Налоговые проверки: правила самообороны Выпуск № 38 от 12 ноября 2012 г.

Повторная проверка при «уточненке»

Автор: Пархачева М.А.
член Научно-экспертного Совета
при Палате налоговых консультантов России,
руководитель Консалтинговой группы «Экон-Профи»

Редкий случай, когда выездная налоговая проверка может обернуться во благо. Но иногда инспекторы подталкивают налогоплательщиков еще раз перепроверить данные, отраженные в налоговых декларациях трехгодичной давности. И те находят ошибки, которые уменьшают суммы давным-давно начисленных и уплаченных налогов. Самое время подать уточенные налоговые декларации и потребовать возврата ошибочно начисленных сумм. При этом многих налогоплательщиков не очень-то пугает проведение камеральной налоговой проверки в связи с представлением «уточненки», а вот возможность проведения в такой ситуации повторной выездной проверки повергает их в трепет. Тем более, что нередко инспекторы прямо угрожают провести повторную проверку и доначислить налоги «по вновь открывшимся обстоятельствам».
Посмотрим, стоит ли так бояться повторной проверки? И прежде всего, отметим: сама возможность проведения повторной проверки зависит от того, в какой момент обнаружена ошибка и сдана «уточненка».

Момент исправления ошибки
Если налогоплательщик обнаружил ошибки в начислениях налогов во время проведения выездной налоговой проверки и подал соответствующие уточненные декларации, охватывающие проверяемый период, ему не грозит повторная проверка. Это связано с тем, что налоговый орган обязан по итогам ведущейся выездной проверки установить фактические налоговые обязательства налогоплательщика, включая данные, отраженные в уточненной декларации. В частности, такой вывод следует из Определения ВАС РФ от 29.04.2011 № 16487/10: при подаче уточненных налоговых деклараций в ходе выездной налоговой проверки, инспекция должна осуществить их проверку и определить размер налоговой обязанности организации с учетом скорректированных данных, указанных в этих декларациях.
Иными словами, налоговый орган обязан до окончания проверки проверить и учесть данные «уточненки», отразив результаты в акте налоговой проверки и решении, вынесенном по итогам проверки. Тогда у инспекторов нет поводов вторично проверить данные уточненных деклараций, а в случае назначения такой проверки, можно смело идти в суд и признавать решение о проведении повторной выездной проверки недействительным.
Если же уточненная декларации подается уже после окончания проверки, это может повлечь за собой повторную выездную налоговую проверку, поскольку такое право налоговиков прямо предусмотрено подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ.
Спор возникает в том случае, когда налоговый орган и налогоплательщик по-разному определяют момент окончания проверки.
Понятно, что повторная проверка не грозит налогоплательщику, когда уточненные декларации представляются в налоговый орган до момента получения справки об окончании проверки. А как быть в случае, если «уточненка» представляется в инспекцию после окончания проверки, но до принятия решения?

Главное – правильно определить рамки проверки
Вопрос о том, должен ли налоговый орган в обязательном порядке проверить данные уточненной декларации, представленной в инспекцию после составления акта проверки, но до принятия решения, долгое время оставался неразрешенным. Но после длительных судебных разбирательств, Президиум ВАС РФ сделал окончательный вывод в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 (далее - Постановление N 8163/09). По мнению Президиума, налоговый орган может поступить с уточненной декларацией двумя способами:
- либо назначить дополнительные мероприятия налогового контроля и проверить корректировочные данные. В этом случае повторная проверка налогоплательщику не грозит, ведь данные уточненной декларации уже будут проверены;
- либо вынести решение без учета «уточненки». Тогда проведение повторной проверки весьма реально, ведь корректировочные данные проверке не подвергались.

Пример: Выездная налоговая проверка закончилась 16 июня 2012 года, а 20 июня налогоплательщиком был получен Акт выездной проверки. 25 июня им была подана уточненная декларация за проверенный период.
Если налоговый орган назначит дополнительные мероприятия налогового контроля и проверит данные «уточненки», повторная проверка этой декларации недопустима.
Если налоговый орган не назначит дополнительные мероприятия налогового контроля и не проверит данные «уточненки», он может назначить повторную выездную налоговую проверку в связи с подачей уточненной декларации.
Интересно, что Президиум ВАС РФ не связывает напрямую учет корректировочных данных при принятии решения с их проверкой, т.е. данные « уточненки» могут быть учтены в решении, но не проверены. Это оставляет лазейку для налоговых органов: ведь они могут отразить в решении корректировки, а потом заявить, что сами данные не проверялись. В результате появляются основания для проведения повторной проверки.
Но налогоплательщики тоже не лыком шиты и придумали способ заставить налоговиков все же учесть корректировки в рассматриваемой ситуации.
Дело было так (постановление ФАС Уральского округа № Ф09-3241/12 от 11.05.2012 по делу № А07-10334/2011). Налогоплательщик подал уточненную декларацию по налогу на имущество по окончании выездной проверки, но до принятия решения по ней. При этом им были даны соответствующие письменные пояснения в дополнении к возражениям на акт проверки и приложены необходимые документы. Кроме того, в возражениях содержалась ходатайство провести дополнительные мероприятия налогового контроля и вынести решение с учетом корректировок.
Но налоговики гордо отказались проверять представленные декларации и назначать дополнительные мероприятия налогового контроля, решив, что такой обязанности у них нет. Однако суды всех инстанций посчитали, что налоговый орган обязан был удовлетворить просьбу налогоплательщика, поскольку в обязанности проверяющих входит определение реальных налоговых обязательств проверяемого лица. И уж тем более он обязан был учесть в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки письменные возражения налогоплательщика. В результате решение налогового органа в части доначисления налога на имущество было признано недействительным.
А теперь посмотрим, так ли ужасна повторная выездная проверка, как говорят о ней налоговики.

Так ли страшна повторная проверка «уточненки»?
Тем, кто делает корректировку за период, уже подвергнувшийся выездной налоговой проверке, не стоит особо переживать.
Дело в том, что при повторной проверке в связи с подачей уточненной декларации действия налоговых органов сильно ограничены. Так, они могут перепроверить только данные в части корректировки, но не вправе перепроверять те показатели, которые не касаются вносимых изменений и уже были проверены в ходе первоначальной выездной налоговой проверки. Данный вывод содержится в упомянутом ранее постановлении Президиума N 8163/09. В нем четко сказано, что в рамках повторной выездной проверки, проводимой в связи с представлением уточненной декларации, налоговый орган вправе проверять только те сведения, которые повлекли соответствующие изменения, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с корректировкой налоговых обязательств.
Однако налоговики все равно так и норовят в ходе повторной проверки перепроверить все, что можно, и, по возможности, выдвинуть новые претензии. Но суды их останавливают, ссылаясь на приведенную выше позицию ВАС РФ.
К примеру, ФАС Центрального округа в постановлении от 03.08.2011 N Ф10-2425/11 по делу N А14-6116/2010/198/33 рассмотрел следующее дело.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по итогам которой было выявлено лишь одно правонарушение - необоснованное завышение внереализационных расходов. Впоследствии налогоплательщик обнаружил ошибку в уже проверенных данных: неверное распределение прямых и косвенных расходов из-за включения расходов по столовой в состав прямых, а не косвенных расходов. Соответственно им был сделан пересчет налоговых обязательств и представлены уточненные декларации.
В ответ инспекция провела повторную выездную налоговую проверку. Казалось бы, ей достаточно проверить обоснованность переноса расходов по столовой из прямых в косвенные и правильность представленного расчета, но как же не воспользоваться шансом еще раз покопаться в делах налогоплательщика! В результате налоговики еще раз пересмотрели все возможные прямые и косвенные расходы, обнаружили целый ряд ошибок, сделали собственные расчеты и доначислили налогоплательщику более 3,5 млн. руб. недоимки. Налогоплательщик возмутился: зачем налоговый орган вновь перепроверяет данные, не относящиеся к корректировке и уже проверенные в ходе первоначальной выездной проверки? И оказался прав: по мнению суда, налоговый орган не имеет права выявлять нарушения, которые не были зафиксированы в ходе первоначальной выездной налоговой проверки и не касаются корректировки. Данный вывод поддержан в Определении ВАС РФ от 14.11.2011 № ВАС-14756/11 по этому же делу.
Приведенный пример характерен для ситуаций, когда корректировка вносится в связи с неправильно проведенными расчетами, не касаясь непосредственно первичных документов. Например, ошибка в распределении расходов на прямые и косвенные, неверное распределение расходов между общим режимом и ЕНВД, неправильный расчет амортизационных отчислений и т.п. В этом случае при составлении уточненных деклараций используются уже проверенные инспекторами первичные документы, и исправлений в бухгалтерский учет вносить не требуется. Соответственно налоговики вправе лишь перепроверить основания для перерасчета и сами расчеты, а не искать какие-либо недочеты, которые не были обнаружены при «первичной» выездной налоговой проверке. Несколько иная ситуация складывается с уточнением налоговых обязательств в связи с увеличением расходов на основе непроверенной ранее «первички». Понятно, что при уточнении в сторону увеличения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, необходимо документально подтвердить их обоснованность. Также понятно, что иные расходы, не затронутые в «уточненке», налоговый орган перепроверять при повторной проверке не должен. Но вот вопрос: могут ли налоговики перепроверить все расходы по той статье расходов, которые подвергнуты корректировке? По мнению ФАС Северо-Западного округа (постановление от 28.06.2011 N Ф07-4367/11 по делу N А44-3097/2010), налоговый орган, получивший уточненную декларацию в связи с увеличением расходов на рекламу, не может проверить вновь заявленные расходы в отрыве от ранее заявленных рекламных расходов. Поэтому при повторной проверке он имеет право проверить документы по данной статье расходов за весь период, подвергнутый корректировке. Но лишь для того, чтобы убедиться в «новизне» расходов, а не перепроверять уже один раз проверенные расходы, в противном случае налоговики выходят за рамки повторной проверки.
Аналогичный вывод следует и из постановления ФАС Московского округа от 15.02.2012 N Ф05- 44297/11 по делу N 40-44297/11 , когда налоговики посчитали возможным «уточнить» данные по той строке декларации, которая подверглась корректировке. В результате они выявили подозрительных контрагентов («однодневки»), которые не были обнаружены в ходе первичной выездной налоговой проверки и не относились к корректировке. На что арбитры сказали: инспекторы не вправе был в ходе повторной выездной проверки повторно анализировать правомерность учета тех расходов, которые не изменялись в уточненной налоговой декларации.
Исходя из сказанного, при повторной выездной налоговой проверке, налоговый орган может проверить наличие документов по иным расходам, учитываемым по той же статье, чтобы убедиться, что эти данные ранее не были учтены при исчислении налога на прибыль. Но не может еще раз давать им оценку.
Получается, что по итогам повторной проверки инспекция может только принять или не принять соответствующую корректировку, доначислить налоги «по вновь открывшимся обстоятельствам» вряд ли получится. Так ли это – покажет дальнейшая арбитражная практика, но побороться за это следует, ссылаясь на рассмотренную выше позицию Президиума ВАС РФ.

Окончательный вердикт

Списывая безнадежные долги, храните документы
Проводя выездную проверку, инспекторы обнаружили списание безнадежного долга, образовавшегося более трех лет назад (к дате списания). Читать далее...

Признание операций не облагаемыми ЕНВД переквалификацией не является
Как известно, переквалификация деятельности и статуса налогоплательщика не позволяет налоговикам взыскивать налоги в принудительном порядке, они могут это сделать только в судебном порядке (п. 2 ст. 45 НК РФ).Читать далее...

Зачеты по «уточненкам» всего лишь мечты
Во время камеральной проверки налоговой декларации по НДС инспекторы выяснили, что в ней отражены суммы налога, уплаченные при ввозе товаров, право на которые возникло в предыдущие налоговые периоды. Читать далее...

Минимальный штраф тоже уменьшается
Как известно, минимальный штраф за несвоевременное представление декларации составляет 1000 руб., если по ней нет начисленных сумм «к уплате» (ст. 119 НК РФ). Читать далее...

Новости

Пожаловаться на налоговиков можно в прокуратуру
Налоговая инспекция приостановила операции по расчетному счету организации в связи с тем, что она своевременно не представила декларацию по НДС за 2 квартал 2012 года (п. 3 с. 76 ГК РФ).Читать далее...

«Однодневки» - хороших новостей нет
В рассылке «Самые опасные налоговые схемы» опубликована свежая практика по «однодневкам».

_______________________________________________________ ______________
Консалтинговая группа «Экон-Профи» под руководством Пархачевой М.А. - члена Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов РФ. Использование материалов рассылки, охраняемых авторским правом, возможно только с разрешения правообладателя - ЗАО КГ «Экон- Профи».