Налоговые проверки: правила самообороны Выпуск № 26 от 17 мая 2011 г.

Автор: Марина Пархачева

1. Экспертиза по копии: можно или нельзя?
Налоговый орган зачастую при проведении налоговых проверок прибегает к экспертизе для установления фактов нарушения налогового законодательства. Чаще всего – к почерковедческой экспертизе.

Почерковедческая экспертиза не по правилам
Наиболее распространенный случай связан с выявлением в ходе выездной налоговой проверки среди поставщиков налогоплательщика «фирмы-однодневки». Пытаясь доказать его недобросовестность, инспекция прибегает к опросу руководителей контрагентов для выяснения их причастности к деятельности возглавляемой организации. Результатом является протокол допроса с подписью руководителя сомнительной организации, которую неплохо сравнить с подписью на счетах-фактурах и иных документах, оформленных от имени поставщика. Для этого и нужна почерковедческая экспертиза.
Особых вопросов с проведением такой экспертизы не возникает, если проверяющие провели опрос самостоятельно или с помощью другой инспекции (по месторасположению руководителя) и имеют на руках соответствующий оригинал протокола. Но в последнее время стало довольно обычным, когда в распоряжении налогового органа имеется только копия протокола, да еще и полученная в рамках иных мероприятий налогового контроля.
Дело в том, что руководители «фирм-однодневок», как правило, «рулят» не одной, а десятками или даже сотнями фирм, которые, в свою очередь, имеют множество контрагентов. Если опрашивать руководителя по правилам, т.е. в рамках каждой налоговой проверки по каждому покупателю, ему придется стать постоянным посетителем инспекции и регулярно давать одни и те же показания. Куда проще взять показания один раз, и использовать один и тот же протокол допроса «массового» руководителя при проверках всех его покупателей. Именно так и поступают налоговые органы: в последнее время даже не пытаются лично встретиться с такими руководителями, а напропалую используют единственный протокол, направляя во все инспекции ведомства его заверенные копии по электронной почте.
Не будем поднимать вопрос о правомерности использования такого протокола в качестве доказательств наличия правонарушения, попытаемся ответить на другой вопрос: можно ли проводить экспертизу подписи по копии протокола опроса?

Правила проведения почерковедческой экспертизы
В соответствии со ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.
Деятельность государственных экспертных учреждений урегулирована Федеральным законом от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон об экспертизе). Согласно методике проведения почерковедческих экспертиз, разработанной Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ (РФЦСЭ) и опубликованной на официальном сайте www.sudexpert.ru, для проведения полноценной почерковедческой экспертизы необходимо иметь три вида образцов подписи лица: свободные (выполненные до проведения экспертизы и в отрыве от нее), экспериментальные (выполненные специально в целях проведения экспертизы) и условно-свободные (выполненные после возникновения дела, но не специально для экспертизы).
При этом используемая РФЦСЭ при Минюсте РФ методика запрещает использование светографических копий для производства экспертизы. «На экспертизу должны представляться подлинники исследуемых документов. Это требование обусловлено тем, что по фотокопиям, ксерокопиям и документам, выполненным через копировальную бумагу, невозможно проводить техническое исследование, которое в соответствии с методикой почерковедческой экспертизы является обязательным этапом исследования подписей для установления, не выполнена ли подпись с использованием технических средств (например, факсимиле). Нежелательность представления исследуемых объектов, в частности, подписей в виде электрофотографических копий даже заведомо с подлинника документа обусловлено тем, что в большинстве случаев невозможно установить условия выполнения рукописи, поскольку в такой копии искажаются (не возможно выявить): степень координации движений I группы, темп исполнения и нажимные характеристики».
Таким образом, при проведении почерковедческой экспертизы эксперт должен руководствоваться разработанной методикой, в т.ч. - проверять полученные документы на предмет их соответствия методике исследования и оценивать, являются ли образцы почерка достаточными для исследования. Если представленные в экспертное учреждения документы недостаточны для проведения экспертизы, в силу ст. 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения.

Мнение судов
Начнем с того, что в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 г. № 66 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судам законодательства об экспертизе» говорится, что надлежаще заверенные копии соответствующих документов могут быть переданы эксперту, только если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения. Данный вывод Пленума ВАС предполагает двоякое толкование, поскольку непонятно, являются ли образцы подписей частью самого документа или относятся к сведениям, содержащимся в документе.
Поэтому зачастую суды просто вызывают самого эксперта для разъяснения вопроса о степени достоверности экспертизы, проведенной по копии документа. В некоторых случаях такие пояснения и экспертное заключение суды принимают в качестве достаточных и допустимых доказательств. В частности в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2010 г. № Ф07-11706/2010 указано на допустимость проведения экспертизы по копиям документов, однако суды в данном деле оценивали заключение эксперта в качестве иного дополнительного доказательства к имеющимся письменным доказательствам.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2010 г. по делу № А11-7299/2009, а также в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011 г. № 02АП-191/2011 указано на правомерность и допустимость проведения экспертизы по копиям документов, переданных эксперту налоговым органом. При этом как указали суды, отсутствие отказа эксперта от дачи заключения свидетельствует о том, что представленных эксперту документов было достаточно для ее проведения.
Гораздо чаще встречаются все же случаи, когда суд признают экспертизу по копиям документов недопустимым доказательством, ввиду ее вероятностного характера.
Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 г. по делу № А55-13419/2010 суд не принял экспертизу налогового органа, поскольку для проведения почерковедческой экспертизы налоговиками представлены копии документов, а не их подлинники, у лица, подлинность подписей которого проверяется, не отбирались экспериментальные образцы почерка, поэтому суд посчитал заключение эксперта недопустимым доказательством.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 05.05.2010 г. по делу № А12-15933/2009 также отклоняет выводы эксперта, сделанные по копиям протокола опроса свидетелям, поскольку такие выводы носят предположительный характер.
Аналогично в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010 г. № 09АП-10326/2010 указано на то, что заключение экспертизы, проведенной по неполным образцам и на основании копий документов, не может служить безусловным доказательством подписания счетов-фактур, договоров, актов неуполномоченным или неустановленным лицом и отсутствия реального приобретения товара.
Похожие выводы можно также увидеть в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2008 г. № Ф04-3205/2008, в определении Верховного суда РФ от 09.12.2008 г. № 5-В08-130, где указано на недопустимость экспертного заключения в ходе которого исследовалась только копия доверенности и образца подписей истца.
Как мы видим, с технической стороны представление образцов почерка на копиях документа в целом не мешает эксперту определить факт принадлежности подписи тому или иному лицу по характеру письма. Однако, учитывая тот момент что сама по себе копия документа ставит под сомнение подлинность выполненной подписи, вопрос о возможности проведения экспертизы по копиям документов, прежде всего, остается на усмотрение эксперта и суда. Если эксперт считает, что экспертизу провести возможно, он ее делает и выносит заключение. Если же представленные копии не дают возможность произвести экспертизу, эксперт отказывается от ее производства.
В свою очередь суды уже решают вопрос о допустимости такого заключения эксперта в качестве надлежащего доказательства по делу. Если по мнению суда такое заключение эксперта только подтверждает общую картину дела и в целом вина налогоплательщика итак доказана иными доказательствами, то вероятность принятия судом заключения эксперта в качестве доказательства по делу очень велика. И наоборот, если позиция налоговиков слаба и не подтверждена подобающими доказательствами, то сомнительное заключение эксперта только усугубит положение госоргана, и с коре всего будет отклонено судом как недопустимое доказательство.
В любом случае при судебных разбирательствах заключение эксперта, основанное на копии протокола, не должно приниматься судом в качестве единственного безусловного доказательства вины налогоплательщика. В крайнем случае, оно может быть принято как дополнительное доказательство, имеющее вероятностный характер. Ну а у налогоплательщика всегда есть право ходатайствовать об исключении из материалов дела заключения эксперта, основанного на экспертизе по копиям документов, из числа доказательств, как недопустимое доказательство, носящее вероятностный характер. Тем более, что сложившаяся судебная практика в целом позитивна для налогоплательщика.

2. А суд сказал…
Внимание! С текстами нижеприведенных дел, а также многих других арбитражных дел по вопросам проведения налоговых проверок всегда можно ознакомиться на сайте www.econ-profi.ru.

Предупредили свидетеля об ответственности? О какой?!
Организация оказалась вовлечена в судебную тяжбу с налоговым органом по обвинениям во взаимодействии с недобросовестными контрагентами. Предмет обвинений состоял в том, что ее поставщики являлись фиктивными юридическими лицами, не уплачивающими налоги, а документы, оформленные данными поставщиками, являлись недостоверными. Причина – наличие свидетельских показаний директоров данных фирм, в соответствии с которыми они якобы не подписывали первичную документацию по сделкам с налогоплательщиком. Однако организация обратила свое внимание на одно нарушение, допущенное налоговиками при составлении протоколов допроса директоров: в данных протоколах не было расшифровано, о какой именно ответственности предупреждал свидетелей налоговый орган перед дачей показаний. Это позволило налогоплательщику утверждать о недостоверности соответствующих протоколов, являющихся доказательствами по делу.
Суд поддержал позицию налогоплательщика. Он отметил, что отсутствие указания на конкретный вид ответственности, о которой предупреждается свидетель, не позволяет сделать вывод о том, что он осознавал все бремя негативных последствий за дачу ложных показаний. В связи с этим спорные протоколы допроса были «переквалифицированы» налоговым органом в обычные объяснения физических лиц, т.е. признаны недопустимыми доказательствами по делу, и налогоплательщик был оправдан (постановление ФАС Центрального округа от 25.08.2010 г. по делу № А54-2176/2009С8).
Источник: «Экон-Профи»

Рассмотрение материалов налоговой проверки: когда инспекция перегибает палку…
В отношении организации была проведена выездная налоговая проверка, а затем – дополнительные мероприятия налогового контроля. Налоговый орган известил организацию о времени и месте итогового заседания по рассмотрению материалов проверки, и в назначенное время на заседание явился представитель проверяемого лица по доверенности. Однако, ознакомившись с доверенностью представителя, налоговики не допустили его до участия в заседании, сославшись на то, что в доверенности было прописано право представления интересов генерального директора организации, а не самой организации в целом. Налогоплательщик посчитал, что инспекторы необоснованно лишили его права присутствовать на заседании по рассмотрению материалов и со ссылкой на п. 14 ст. 101 НК РФ потребовал отмены вынесенного по итогам проверки решения по причине грубейшего нарушения процедуры.
Рассматривая требования налогоплательщика, суды решили, что по смыслу доверенности представителя генеральный директор наделял его полномочиями представлять интересы всей организации, а не себя лично. Ими было указано, что налоговый орган должен был прийти к таким же выводам и допустить представителя налогоплательщика до участия в заседании. Поскольку же этого сделано не было, то вынесенное ими решение было отменено (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2010 г. по делу № А33-5148/2008).
Источник: «Экон-Профи»

Не спешите подавать возражения!
По окончании налоговой проверки и составлении соответствующего акта данный документ был вручен налогоплательщику, и ему было предоставлено время на составление письменных возражений на акт (по закону на это отводится 15 рабочих дней). Между тем, заседание по рассмотрению материалов проверки было назначено ранее истечения установленного законом срока на составление возражений. При этом налогоплательщик явился на это заседание, участвовал в нем и предоставил свои письменные возражения. Но когда налоговики приняли итоговое решение по результатам проверки, налогоплательщик заявил, что его ограничили в праве на 15-дневный срок на составление письменных возражений. Вооружившись этим аргументом, он попытался отменить вынесенное решение через суд и дошел до ВАС РФ.
Аргументы налогоплательщика были отклонены во всех судебных инстанциях. Суды решили, что если налогоплательщик предоставляет свои возражения, и эти возражения рассматриваются с его участием до истечения установленного 15-дневного срока, то права налогоплательщика не являются нарушенными (определение ВАС РФ от 29.01.2010 г. № ВАС-18073/09).
Источник: «Экон-Профи»

_____________________________________________________________________
Консалтинговая группа «Экон-Профи» под руководством Пархачевой М.А. - члена Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов РФ. Использование материалов рассылки, охраняемых авторским правом, возможно только с разрешения правообладателя - ЗАО КГ «Экон-Профи».