Налоговые проверки: правила самообороны Выпуск № 21 от 11 ноября 2010 г.

Автор: Павел Панов

1. Наказываем налоговый орган рублем!
Налоговый спор – это всегда проблема, даже если налогоплательщик уверен в абсурдности предъявленных к нему претензий. Приходится волей-неволей тратить время и деньги на тяжбу с налоговиками, причем суммы расходов могут быть весьма существенными. Если даже не принимать в расчет почтово-канцелярские затраты, к наиболее типичным расходам стоит отнести стоимость консультаций с юристами, подготовки возражений на акт налоговой проверки, траты на соблюдение досудебного порядка обжалования решения, судебные издержки и т.д.
В принципе, сама возможность хотя бы частично «отбить» расходы, связанные с налоговым спором, известна почти каждому. Однако какова процедура возмещения этих расходов – для многих это большой секрет. Поэтому сегодня мы остановимся на некоторых моментах возмещения расходов, связанных с обжалованием действий (бездействия) и решений налоговых органов.
Начать данный рассказ необходимо с юридической квалификации этих расходов.

Счетчик «щелк», «щелк», а все равно в конце пути придется рассчитаться…
По общему правилу российского гражданского законодательства лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (ст. 15 ГК РФ). Убытки, причиненные в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа, подлежат возмещению Российской Федерацией или соответствующим субъектом Российской Федерации (ст. 16 ГК РФ).
Данное правило распространяется и на убытки, причиненные налогоплательщику вследствие принятия в отношении него ненормативного акта налогового органа, неправомерно возлагающего на него какие-либо обязанности, либо совершение в отношении него иных неправомерных действий (бездействия) должностными лицами органов ФНС России. К нему же нас отсылает п. 3 ст. 103 НК РФ, который гласит, что за причинение убытков проверяемым лицам, их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Таким образом, законом установлены конкретные имущественные гарантии по защите налогоплательщика от произвола со стороны налоговиков: его затраты на защиту нарушенного права признаются убытками, подлежащими возмещению. Кстати, то же самое подтвердил Конституционный Суд РФ в определении от 20 февраля 2002 г. № 22-О, отметив, что судебные издержки (в частности, на приобретение юридических услуг) участника судебного спора, который выиграл данную тяжбу, в соответствии с нормами ГК РФ относятся к числу убытков этого лица.
Смысл рассматриваемого механизма понять нетрудно: налоговый орган должен десять раз подумать над тем, правомерно ли совершение в отношении налогоплательщика того или иного действия (например, доначисление налога или отказ в его возмещении, блокировка счета и т.п.), прежде чем его совершать – в противном случае ему придется оплатить все расходы лица, связанные с «необходимой самообороной».
При этом как показывает судебная практика, главное требование, которое относится к взысканию с налогового органа убытков – это наличие причинно-следственной связи между совершением чиновниками неправомерных действий и возникновением у налогоплательщика соответствующих издержек. Например, между незаконным отказом в возмещении НДС и возникновением затрат по оплате госпошлины за обращение в суд ясно прослеживается подобная причинно-следственная связь, а вот в отношении затрат на выплату зарплаты штатному юристу такой связи уже не будет: вознаграждение за труд пришлось бы начислять в любом случае.
Обратите внимание: убытки налогоплательщика, связанные с защитой нарушенного права, делятся на две основные категории – судебные издержки (ст. 106 АПК РФ) и убытки, не являющиеся судебными издержками, т.е. не имеющие непосредственного отношения к рассмотрению дела в суде. Первый вид убытков включает в себя суммы госпошлины за рассмотрение дела в суде, оплату услуг представителя по защите интересов в суде, затраты на проезд и проживание данного представителя в целях участия в судебном заседании и т.д. Они взыскиваются по правилам главы 9 АПК РФ в рамках того же самого судебного производства, в котором налоговый спор разрешается по существу. В рамках отдельного производства эти убытки взыскать нельзя (см. п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. № 121).
Второй вид убытков включает в себя расходы налогоплательщика, не связанные с ведением судебного дела. Это все виды затрат, начиная от стоимости использованной бумаги и «посаженных» картриджей для принтера и заканчивая оплатой юридических услуг, не относящихся к судебному представительству. «Внесудебные» убытки налогоплательщика взыскиваются с налогового органа путем подачи самостоятельного искового заявления в суд. В рамках настоящей статьи мы не будем рассматривать все многообразие видов подобных убытков налогоплательщика, а остановимся только на тех из них, которые имеют непосредственное отношение к налоговым проверкам.

Расходы на составление возражений на акт налоговой проверки
После составления акта налоговой проверки и предоставления проверяемому лицу времени для подготовки возражений на этот акт большинство налогоплательщиков задумываются над тем, чтобы обратиться за помощью к профессиональным юристам (как мы уже рассказывали, в интересах налогоплательщика сделать это гораздо раньше). Таким образом, расходы по составлению возражений на акт проверки – это первый вид убытков, которые несет налогоплательщик в ходе «самообороны». Можно ли их потом будет возместить?
Российские арбитражные суды обычно признавали право налогоплательщиков на взыскание убытков в виде сумм оплаты за юридические услуги по составлению возражений на акт налоговой проверки. Например, ФАС Уральского округа в постановлениях от 21 октября 2010 г. № Ф09-11103/09-С2, от 20 октября 2008 г. № Ф09-7567/08-С4 указывал, что данные убытки отвечают признакам ст. 15 ГК РФ и подлежат взысканию с налогового органа в фактически понесенном объеме, а не на основании критериев «разумности» (как это предусмотрено в отношении судебных издержек нормами главы 9 АПК РФ).
Аналогичные выводы содержатся также в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2009 г. № 17АП-9736/09, где было отмечено, что составление возражений на акт проверки, равно как и совершение последующих действий по оспариванию решения налогового органа составляют собой единый комплекс услуг, направленных на достижение единого результата – признание этого решения незаконным. Эти убытки подлежат возмещению, поскольку при рассмотрении возражений налоговый орган мог учесть правомерные доводы налогоплательщика и принять решение в соответствии с законом.
Однако недавно этот вопрос дошел до уровня ВАС РФ, и там ситуация изменилась совершенно неожиданным образом. Случай был незаурядный: организация, подвергшаяся налоговой проверке, заказала у специализированной компании юридические услуги, в том числе по составлению возражений на акт налоговой проверки. Несмотря на представленные возражения, решением налогового органа организация была привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения. Зато силами юристов это решение было отменено в суде – там же были «отбиты» судебные расходы налогоплательщика. Однако последний также захотел возместить свои «внесудебные» расходы и обратился в суд за взысканием с инспекции расходов по составлению возражений на акт налоговой проверки. Между тем, суды всех трех инстанций в удовлетворении требований отказали, сославшись на то, что акт налоговой проверки был правомерно принят налоговым органом в рамках своих полномочий и не возлагал на налогоплательщика никаких незаконных обязанностей (см. постановление ФАС Поволжского округа от 1 декабря 2009 г. № А06-731/2009).
Когда налогоплательщик обратился в ВАС РФ, последний своим определением от 29 апреля 2010 г. № ВАС-3303/10 подтвердил, что единообразная судебная практика по данному вопросу отсутствует и передал дело на рассмотрение Президиума ВАС РФ. Причем прения сторон в Президиуме проходили почти на равных, и разбирательство вызвало немалый ажиотаж. Так, налогоплательщик заявил, что проверяющими при составлении акта проверки были недостоверно зафиксированы обстоятельства его деятельности, что позволило говорить о якобы совершенных им правонарушениях, и чем была создана угроза нарушения его прав. Учитывая, что акт служит основанием для принятия решения по результатам проверки, организация была вынуждена опровергать приведенные в акте обстоятельства и отстаивать свои права.
В ответ на это оппонирующий организации налоговый орган указал, что сам по себе акт налоговой проверки не возлагает на налогоплательщика прав и обязанностей. При его составлении фиксируются лишь предложения проверяющих налоговых инспекторов, которые впоследствии выносятся на суд начальника налоговой инспекции (его заместителя). Следовательно, акт не нарушает прав налогоплательщика, не может влечь для него убытков.
Судьи поинтересовались у организации: что неправомерного совершил налоговый орган при составлении акта, являлось ли само по себе это обстоятельство нарушением его прав? Ответ был отрицательный – по мнению организации, неправомерной была лишь фиксация в акте «надуманных» нарушений. Тогда судьи также заставили налогоплательщика признать, что сам он, без помощи посторонних специалистов, не в состоянии бы был оценить правомерность изложенных в акте предложений, и ему пришлось бы обращаться за этой помощью при любом исходе проверки. В итоге организация потерпела полное фиаско. В своем постановлении от 15 июля 2010 г. № 3303/10 Президиум ВАС РФ констатировал, что расходы по составлению возражений на акт проверки убытками не являются и взысканию не подлежат. Вывод был мотивирован тем, что сам по себе акт проверки прав налогоплательщика не нарушает, а чтобы оценить, насколько правомерны доводы проверяющих, налогоплательщику нужно обращаться за помощью к специалистам и в любом случае нести соответствующие расходы – причем данные доводы могут оказаться как неправомерными, так и наоборот, соответствующими закону.
Таким образом, бороться за взыскание «возраженческих» расходов впредь будет бессмысленно. Благо хоть расходы на досудебное обжалование решения с налоговиков по-прежнему можно взыскать.

Расходы на подготовку жалобы в вышестоящий налоговый орган
После того, как решение по результатам налоговой проверки уже принято, налогоплательщику необходимо обжаловать его в досудебном порядке путем подачи апелляционной жалобы или жалобы на вступившее в силу решение – иначе впоследствии он не сможет обратиться в суд. Для подготовки указанных видов жалоб обычно также требуется квалифицированная помощь «со стороны». При этом если с юридической фирмой будет заключен договор на составление жалобы, в котором будет содержаться недвусмысленная расшифровка приобретаемых услуг, то затраты на их приобретение впоследствии можно будет возместить.
В качестве примера можно привести постановление ФАС Центрального округа от 13 ноября 2009 г. № А68-80/09-18/17 (оставлено в силе определением Высшего ВАС РФ от 18 марта 2010 г. № ВАС-2739/10). Как следует из данного судебного акта, налоговым органом в отношении налогоплательщика была произведена выездная налоговая проверка, по результатам которой было вынесено решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщик с ним не согласился и обратился за помощью к юридической компании. Им были оплачены два пункта услуг: во-первых, по досудебному обжалованию решения и представлению интересов в вышестоящем налоговом органе, а во-вторых, по представительству в суде. Благодаря полученной помощи организация выиграла спор с налоговиками, также взыскав в его рамках сумму издержек на оплату услуг представителя в суде.
Что касается расходов на досудебное представительство, то за их возмещением организация обратилась в суд с отдельным иском. Налоговики, конечно, не хотели оплачивать расходы организации по составлению жалобы на принятое ими решение: они указали, что перечень услуг по представительству интересов в вышестоящем налоговом органе не достаточно конкретизирован, поэтому невозможно установить, что это были за услуги и имеют ли они прямое отношение к возникшему спору. Однако суды, в т.ч. ВАС РФ, их не поддержали: было решено, что суммы оплаты на досудебное представительство подлежат взысканию с налогового органа.

2. А суд сказал…
Внимание! С текстами нижеприведенных дел, а также многих других арбитражных дел по вопросам проведения налоговых проверок всегда можно ознакомиться на сайте www.econ-profi.ru.

Налоговый орган не обязан указывать количество истребуемых документов
При проведении выездной проверки налоговый орган выставил в адрес проверяемой организации требование представить копии счетов-фактур и товарных накладных по конкретному контрагенту за проверяемый период времени. Часть запрошенных документов организацией была предоставлена вовремя, а другая часть – с нарушением срока. На этом основании проверяющие решили привлечь организацию к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление документов. При этом штраф был наложен за каждый из документов, предоставленных с нарушением срока. Однако налогоплательщик не согласился с доначислением ему штрафа: он посчитал, что налоговый орган не идентифицировал перечень запрашиваемых документов, поскольку в требовании об их предоставлении не было указано их количество. С позиции налогоплательщика, налоговики должны были сами определить количество необходимых им документов, за непредставление каждого из которых они могли бы налагать на него штраф, однако этого сделано не было.
Рассматривая дело, суды пришли к выводу, что у организации имелась возможность идентифицировать необходимые налоговому органу документы, используя их название, период составления и наименование контрагента, по взаимоотношениям с которым эти документы составлялись. Как посчитали суды, указывать количество запрашиваемых документов в требовании налоговая инспекция не была обязана. При этом они отметили, что налогоплательщиком не отрицался факт предоставления части документов с нарушением срока, поэтому доначисление штрафа признали правомерным (постановление ФАС Уральского округа от 28 сентября 2010 г. № Ф09-7836/10-С3).
Источник: «Экон-Профи»

Осторожно: почерковедческая экспертиза проводится по копиям документов!
Организация столкнулась с типовыми претензиями налогового органа во взаимодействии с «фирмой-однодневкой». Руководитель данной фирмы, по документам выполнившей для налогоплательщика подрядные работы, отрицал свою причастность к ее деятельности и утверждал, что счета-фактуры от ее имени не подписывал. Данные показания были подкреплены результатами почерковедческой экспертизы, проведенной на основании постановления налогового органа и показавшей, что подписи на счетах-фактурах и иной «первичке», которая была оформлена от имени фирмы-контрагента, выполнены не ее руководителем, а иным лицом. Однако налогоплательщик посчитал заключение эксперта недопустимым доказательством по делу, так как для проведения почерковедческой экспертизы использовались не оригиналы, а только копии документов.
Суды первых двух инстанций отнеслись к позиции налогоплательщика с одобрением. Так, была предпринята попытка назначить повторную почерковедческую экспертизу, однако эксперт заявил о невозможности ее проведения на основании копий документов. Тогда суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о недопустимости представленного налоговым органом экспертного заключения. Однако суд кассационной инстанции занял иную позицию: он указал, что определять возможность проведения экспертизы на основании представленных документов может только эксперт, и никакие другие лица. Им было учтено, что представленное налоговым органом экспертное заключение было составлено человеком, имеющим 27 лет профессионального стажа. При этом суд констатировал, что сама возможность проведения почерковедческой экспертизы копий документов законодательством не исключается. В итоге суд кассационной инстанции направил дело на новое рассмотрение, предписав нижестоящим судам учесть все приведенные им замечания (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2010 г. № Ф07-1500/2010).
Источник: «Экон-Профи»

Произведена незаконная выемка: Вам же лучше…
В ходе выездной налоговой проверки организация получила от налоговой инспекции требование о предоставлении ряда документов. Но еще до истечения установленного в этом требовании срока предоставления данных документов сотрудники налогового органа явились в организацию с постановлением о производстве выемки. При этом данное постановление не содержало в себе мотивировки для производства выемки, т.е. ссылок на непредставление документов в установленный срок, либо на предположение о возможном уничтожении, сокрытии или подмене документов. С изъятием документов инспекторы также сильно не церемонились: изымали документы собственноручно, не прошивали их и не скрепляли печатью, точную опись документов не составляли. Все эти действия проверяющих заставили налогоплательщика обратиться в суд. При этом налогоплательщик потребовал признать незаконными не только действия чиновников по производству выемки, но и решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как вынесенное с использованием доказательств, полученных с нарушением закона.
Оценивая законность действий налогового органа по производству выемки, суды опросили работников налогоплательщика, присутствовавших при ее проведении – ими были подтверждены все вышеизложенные обстоятельства. На данном основании суды констатировали, что выемка была произведена незаконно. Принимая во внимание, что произведенное по итогам проверки доначисление налогов также основывалось на результатах выемки, суды постановили, что такое доначисление также произведено неправомерно. Таким образом, из-за чрезмерной бестактности проверяющих налогоплательщику удалось «отбить» все налоговые претензии, сильно даже не углубляясь в их суть (постановление ФАС Поволжского округа от 2 августа 2010 г. по делу № А72-16467/2009).
Источник: «Экон-Профи»

Документы по камеральной проверке нужно предоставлять в срок
Организация была приглашена на рассмотрение материалов проведенной в отношении нее камеральной налоговой проверки. На рассмотрении выяснилось, что доначисление налогов было обусловлено непредставлением со стороны налогоплательщика некоторых документов, имеющих отношение к вопросу об исчислении и уплате налогов. По итогам рассмотрения ему было сообщено о дне, когда ему планируется вручить решение по итогам проведенной проверки. После этого организация по собственной инициативе представила в налоговый орган недостающие документы, причем данный факт не нашел своего отражения в принятом по результатам проверки решении. Тогда налогоплательщик решил, что налоговый орган нарушил его права, поскольку при рассмотрении материалов проверки не учел необходимые документы, а, вынося решение, не принял их во внимание.
Суд внимательно изучил ситуацию и пришел к выводу, что после рассмотрения материалов проверки налоговый орган не запрашивал у налогоплательщика никаких дополнительных материалов и не имел намерение продлевать рассмотрение. Он также отметил, что недостающие документы были представлены налогоплательщиком по собственной инициативе и в своих интересах. Поэтому им был сделан вывод о том, что права организации инспекцией нарушены не были, и принятое решение является законным (постановление ФАС Московского округа от 28 июля 2010 г. № КА-А40/7788-10-2).
Источник: «Экон-Профи»

_____________________________________________________________________
© Консалтинговая группа «Экон-Профи» под руководством Пархачевой М.А. - члена Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов РФ. Использование материалов рассылки, охраняемых авторским правом, возможно только с разрешения правообладателя - ЗАО КГ «Экон-Профи».