Налоговые проверки: правила самообороны Выпуск № 20 от 4 октября 2010 г.

Автор: Павел Панов

1. Остановить немедленное взыскание налога: сложно, но можно
Возьмем стандартную ситуацию: по результатам налоговой проверки налогоплательщик обвинен в неуплате налогов и инспекцией принято решение о громадных суммах доначислений. Налогоплательщик с решением не согласен и, естественно, собирается его обжаловать. Только вот незадача: спор по поводу правомерности решения может затянуться на год, а взыскивать с организации налоговые долги инспекторы намереваются немедленно. Так, сразу после вступления в силу решения по результатам проверки налогоплательщику направляется требование об уплате налога, и в случае его неисполнения в установленный срок (восемь рабочих дней с даты получения) налоговый орган получает право принять решение о взыскании сумм налога (пени, штрафа) за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. На его основании в обслуживающий налогоплательщика банк направляются инкассовые поручения на списание соответствующих денежных сумм.
В общем, действует принцип «сначала отдай налоги, а потом – иди и обжалуй действия налогового органа сколько угодно». Но деньги-то в обороте нужны здесь и сейчас. А ведь для многих фирм немедленное взыскание доначисленных налогов «без суда и следствия» и вовсе смерти подобно. Особенно для торговых организаций, которые живут за счет небольшого процента прибыли при огромных оборотах: для них суммы доначислений часто бывают неподъемными.
У многих налогоплательщиков возникает вопрос: можно ли что-то предпринять, чтобы отсрочить момент расплаты с налоговым органом, по крайней мере, до того дня, когда судом будет принято решение по существу спора?! Ведь в случае выигрыша платить вообще ничего не придется, но при этом необходимо будет пройти процедуру возврата уже взысканных налоговых платежей, а «утешительный приз» в виде процентов, начисленных на эту сумму, обычно не устраивает налогоплательщиков из-за небольшой, в общем-то, их величины.

Как отсрочить момент расплаты
Некоторые налогоплательщики пытаются побороться за свои деньги окольными путями, другие – все же надеются на справедливость и пытаются отсрочить момент уплаты законными способами.
Самое простое: узнав, что близится момент обращения взыскания на денежные средства на банковских счетах, некоторые налогоплательщики попросту выводят все деньги с этих счетов, чтобы они не достались налоговикам. Например, авансом оплачивают какой-либо товар, выдают мнимый заем или, например, перечисляют деньги на счет «фирмы-однодневки». Выводить деньги со счета выгодно сравнительно небольшим организациям, у которых не очень большая клиентская база, так что можно быть уверенным, что никто не проведет оплату на «ненужный» счет. Если же у организации много клиентов, и она не в состоянии оперативно регулировать поступление денежных сумм на свои банковские счета, выводить деньги бесполезно: все равно на счет будут производиться поступления, которые будут списаны на основании предписаний налоговиков. Иногда вывод денежных средств со счета приобретает не временный характер (например, до решения суда в пользу налогоплательщика), а постоянный. Речь идет о том, что «пострадавшая» организация будет брошена навсегда, а бизнес продолжит свое существование в рамках нового юридического лица. Хотя это и чревато банкротством (с последующим возможным переложением ответственности на руководителя и учредителя брошенной фирмы) и привлечением руководства к уголовной ответственности.
В отличие от такого «криминального» способа отложить принудительное исполнение решения налогового органа, есть и другой путь – законный, позволяющий приостановить безусловное взыскание недоимки (штрафов, пени) со счета налогоплательщика до разрешения судом вопроса о правомерности принятого налоговым органом решения. Такой способ один: ходатайствовать перед судом о приостановлении действия оспариваемого решения (ч. 3 ст. 199 АПК РФ) или просить о принятии обеспечительных мер в виде запрета налоговому органу производить принудительное исполнение оспариваемого решения (гл. 8 АПК РФ). Сразу заметим: Президиум ВАС РФ фактически приравнял одну из вышеуказанных мер к другой (п. 1 информационного письма № 83 от 13.08.2004), поэтому обычно в таких случаях заявляется ходатайство о принятии обеспечительных мер. Разберемся, что же это такое обеспечительные меры?

Что такое обеспечительные меры?
При обжаловании ненормативных правовых актов налоговых органов обеспечительные меры представляют собой срочные временные меры, направленные защиту имущественных интересов заявителя (налогоплательщика), т.е. на то, чтобы принадлежащие ему денежные средства не были необоснованно отторгнуты у него по решению инспекции. Чтобы защитить свои интересы, организации надо опередить налоговый орган и обратиться за принятием обеспечительных мер до того, как налоговики успеют в принудительном порядке взыскать с нее недоимку (штрафы, пени). Поэтому готовиться к этой процедуре надо заранее, а в нужный момент – действовать оперативно.
Процедура обращения за обеспечительными мерами и их принятия состоит в следующем. Заявление о принятии обеспечительных мер (ходатайство о приостановлении действия оспариваемого решения) обычно подается в суд одновременно с заявлением о признании недействительным решения налогового органа или в процессе производства по делу до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. Поданное заявление (ходатайство) рассматривается судом не позднее следующего рабочего дня после дня его поступления в суд без извещения сторон. По результатам рассмотрения выносится определение об обеспечении иска, либо об отказе в обеспечении иска, каждое из которых может быть обжаловано по общим правилам об обжаловании определений арбитражного суда.
Если просьба о принятии обеспечительных мер удовлетворена, налогоплательщику (его представителю) на руки выдается исполнительный лист, который вместе с копией определения суда как можно скорее доводится до сведения налогового органа. На всякий случай рекомендуем заодно передать копии указанных документов в обслуживающие банки, где открыты счета (копии определения им направит и суд, но так будет быстрее).
Если же в принятии обеспечительных мер отказано, следует внимательно ознакомиться с причинами отказа и, возможно, попытаться устранить допущенные недочеты. Помните, что обращаться за принятием обеспечительным мер к суду можно неоднократно, предоставляя новые обоснования их необходимости – главное не забыть, что каждый раз за рассмотрение соответствующего заявления (ходатайства) уплачивается госпошлина в размере 2000 руб. Иногда суды отказывают в принятии обеспечительных мер в момент подачи иска, ссылаясь на то, что процедура принудительного взыскания еще не началась. Тогда можно вновь поставить этот вопрос после выставления налоговым органом требования об уплате налога и принятия решения о взыскании, инициировав новый судебный спор (споры) по любым основаниям, в том числе затеяв отдельные судебные разбирательства. Задача подобных сутяжнических действий состоит в том, чтобы уже в рамках новых судебных дел (которые с высокой долей вероятности попадут на рассмотрение других судей) вновь ходатайствовать перед судом о принятии обеспечительных мер в виде запрета налоговому органу взыскивать с налогоплательщика налоговые платежи, указанные в требовании и в решении о взыскании. Даже если денежные средства в уплату «долга» будут списаны со счета, при положительном результате есть вероятность скорее вернуть их назад.
Теперь самый главный вопрос: какие существуют основания для принятия обеспечительных мер и какие доказательства нужно приводить в обоснование своего заявления?

Будут ли услышаны мольбы налогоплательщика?
Согласно ч. 2 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры могут быть приняты судом в следующих ситуациях:
- в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю;
- если непринятие этих мер в дальнейшем может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в т.ч. если исполнение судебного акта предполагается за пределами РФ.
Давайте разберемся по порядку с данными основаниями принятия обеспечительных мер в судебных спорах о признании недействительными решений налоговых органов. Начнем с вопроса о значительном ущербе, который может быть причинен организации в случае непринятия обеспечительных мер.
Прежде всего, заметим: многие налогоплательщики при истребовании обеспечительных мер допускают грубую ошибку в трактовке понятия «значительный ущерб», пытаясь подменить его неполученной прибылью. Очевидно, что изъятие налоговым органом свободных денежных средств принесет убытки любому налогоплательщику: эти деньги нельзя будет пустить в оборот, получить прибыль от их использования. Однако в ч. 2 ст. 90 АПК РФ речь идет не об упущенной выгоде, а именно об ущербе, как об исключительном обстоятельстве, служащем основанием для принятия обеспечительных мер. Точнее – о значительном ущербе, который оказывает существенное воздействие на финансовое состояние организации. Такой ущерб может выражаться в непредвиденных расходах, которые налогоплательщик бы не понес, если бы налоговым органом с него не были бы взысканы доначисленные налоги. Приведем примеры, когда обращение налоговым органом взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика может приводить к значительному ущербу:
- организация не в состоянии своевременно оплатить задолженность перед контрагентами, и ей начисляются неустойки;
- организация не может выплачивать зарплату, и работниками на основании ст. 142 ТК РФ приостанавливается исполнение трудовых обязанностей, вследствие чего наступает паралич хозяйственной деятельности (кроме того, в данном случае наступает материальная ответственность работодателя перед работниками на основании ст. 236 ТК РФ);
- банк требует досрочной выплаты кредита вследствие ухудшения финансового состояния организации, что также влечет неспособность вести нормальную деятельность и т.д.
Часто обоснование причинения значительного ущерба бывает завязано на специфике хозяйственной деятельности организации. Например, организации, так или иначе связанные с годичным циклом сельскохозяйственного производства, получают львиную долю своей годовой выручки осенью и зимой (когда реализуется полученный урожай), следовательно, взыскание с них налогов в другое время года, наверняка, «добьет» такую фирму. А вот торговые организации, работающие за небольшой процент прибыли от оборотов, тем более могут стать банкротами в случае немедленного взыскания с них налогов, которые доначислены с данных оборотов.
Вообще, чтобы убедить суд в необходимости принять обеспечительные меры, ему желательно продемонстрировать исключительность сложившейся у налогоплательщика ситуации, обосновать крайнюю степень потребности в обеспечительных мерах, поскольку по своей правовой природе обеспечительные меры как раз являются исключительной мерой по «временному исполнению» заявленных требований до проведения судом оценки обоснованности этих требований. Недаром в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55 было указано, что обеспечительные меры являются ускоренным средством защиты, и для их применения не требуется представления доказательств в объеме, необходимом для обоснования требований по существу спора, обязательным является только представление доказательств наличия нарушенного права, а также его нарушения. В вышеуказанном постановлении Пленумом также было отмечено, что при разрешении вопроса о принятии или непринятии обеспечительных мер судам следует иметь в виду разумность и обоснованность требования о применении обеспечительных мер, вероятность причинения заявителю значительного ущерба в случае непринятия обеспечительных мер.
Однако нужно остерегаться «перегнуть палку», демонстрируя суду слабые стороны в финансовом положении организации. Ведь в противном случае суд может усомниться в том, что организация в принципе способна расплатиться с государством. Поэтому во избежание негативных последствий надо обязательно подтвердить свою платежеспособность и наличие возможности удовлетворить претензии налогового органа в случае принятия судебного акта по делу в его пользу. Обычно при доказывании финансовой благонадежности организации приводятся ссылки на длительность ее существования на рынке, наличие у нее недвижимости и транспортных средств (в крайнем случае – прочих основных средств, нематериальных активов, товаров в обороте), а также дебиторской задолженности, отсутствие текущей задолженности по налогам и т.п.
Другое основание для принятия обеспечительных мер: если непринятие этих мер в дальнейшем может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта. Надо сразу сказать, что в делах об оспаривании решений налоговых органов большая часть судов отказывается говорить о какой-либо затруднительности исполнения судебного акта. Дескать, спор ведется с государством в лице налогового органа, поэтому если судебный акт будет принят в пользу налогоплательщика, деньги ему в любом случае будут возвращены (да еще и с процентами).
И все же здесь можно попробовать кое за что зацепиться. Так, в соответствии с ч. 7 ст. 201 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда. Однако процедура возврата излишне взысканных с Заявителя налогов, пени и штрафов является трудоемкой и требует значительных временных и трудозатрат. Таким образом, в случае непринятия обеспечительных мер невозможно будет обеспечить соблюдение ч. 7 ст. 201 АПК РФ.
Такой же правовой позиции придерживаются некоторые суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 09.04.2010 № Ф07-2852/2010 признал правомерным применение обеспечения, указав, что в случае признания оспариваемого решения недействительным, «нарушенные права и законные интересы Заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности не будут восстановлены незамедлительно, как это предусматривает ст. 201 АПК РФ, поскольку возврат взысканных в бесспорном порядке денежных средств осуществляется в течение длительного периода времени».
Вместе с заявлением об обеспечении иска налогоплательщик может также представить встречное обеспечение.

Встречное обеспечение
В соответствии с ч. 1 ст. 94 АПК РФ под встречным обеспечением следует понимать обеспечение возмещения возможных для ответчика убытков. Для налогового органа эти убытки могут наступить в том случае, если суд запретит ему немедленное безакцептное списание налогов с организации, а по окончании судебного спора она окажется неплатежеспособной. И если налогоплательщик сумеет «подстраховать» налоговый орган от этих убытков, в отношении него начинает действовать правило: в обеспечении иска не может быть отказано, если лицо, ходатайствующее об обеспечении иска, предоставило встречное обеспечение (ч. 4 ст. 94 АПК РФ).
Наиболее приемлемым видом встречного обеспечения для налогоплательщиков выступает банковская гарантия, в соответствии с которой банк обязуется за свой счет удовлетворить претензии налогового органа в случае, если эти претензии будут признаны судом правомерными. Банковская гарантия, которая признается встречным обеспечением, очень сильно повышает шансы налогоплательщика на принятие истребуемых обеспечительных мер, хотя и не делает их стопроцентными. В любом случае необходимо помнить, что предоставление встречного обеспечения само по себе, при отсутствии оснований применения обеспечительных мер, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, не влечет для суда безусловной обязанности применения обеспечительной меры (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 июня 2009 г. № А32-1054/2009-63/30).
Вместе с тем предоставление банковской гарантии несет в себе ту самую «страховку» интересов государства в лице налогового органа на случай, если его претензии к организации будут признаны судом правомерными. Банковская гарантия является проверенным и очень надежным способом обеспечения интересов налогового органа, поэтому при ее предоставлении суды обычно не раздумывают на счет того, принимать ли обеспечительные меры или нет. Главный минус банковской гарантии – проблематичность ее получения для большинства налогоплательщиков, необходимость уплаты процентов банку (возместить которые с налогового органа вряд ли удастся), а также и то, что в случае проигрыша инспекция незамедлительно снимет налоговые долги с банка.
Между тем, другой вид встречного обеспечения, предусмотренный в законе – внесение спорной денежной суммы на депозитный счет суда, является еще более проблематичным в применении (читай бесполезным) для налогоплательщиков, чем банковская гарантия. Действительно, внесение денежных средств на депозит суда в полной мере «страхует» интересы налогового органа, однако никак не способствует достижению главной цели налогоплательщика – сохранение денег в обороте. В общем, меняется «шило на мыло».
Также отметим, что перечень видов встречного обеспечения не является закрытым – главное, чтобы оно производилось на ту же сумму. Например, некоторые налогоплательщики с успехом используют для истребования обеспечительных мер поручительство (постановление ФАС Московского округа от 20 марта 2009 г. № КА-А40/2022-08).
Резюмируя сказанное, остается констатировать, что при решении вопроса о принятии обеспечительных мер значительная часть успеха зависит от доброй воли самого суда. Для справки: крайне проблематично добиться положительного решения по обеспечительным мерам в спорах с налоговыми органами, рассматриваемых в Арбитражном суде г. Москвы – а вот, например, в Арбитражном суде Московской области стандарт доказывания для принятия положительного решения по обеспечительным мерам значительно ниже. Не менее важна квалификация представителя налогоплательщика, который будет составлять заявление о принятии обеспечительных мер, его опыт в данном вопросе.
Нельзя не заметить, что нынешняя ситуация с обеспечительными мерами невыгодна ни налоговым органам, ни налогоплательщикам. Первые в случае принятия судом обеспечительным мер сталкиваются с риском вывода активов организации за время судебного разбирательства. Вторые не имеют доступных и приемлемых оснований для того, чтобы отсрочить исполнение хотя бы заведомо необоснованных решений налоговых органов – этот вопрос все равно остается на усмотрение суда. Поэтому напоследок остается высказать надежду на то, что законодательное регулирование рассмотренной нами проблемы в ближайшем будущем изменится.

2. А суд сказал…
Внимание! С текстами нижеприведенных дел, а также многих других арбитражных дел по вопросам проведения налоговых проверок всегда можно ознакомиться на сайте www.econ-profi.ru.

Налоговики взяли на вооружение аудиозапись
Налоговый орган пригласил организацию на рассмотрение материалов проведенной в отношении нее выездной налоговой проверки. На заседании рассматривались возражения налогоплательщика по поводу составленного акта налоговой проверки: часть из них инспекцией была принята, другая часть – отклонена. При этом в отношении еще одной группы возражений инспекторы сообщили, что примут их, если налогоплательщик предоставит им документы, подтверждающие приведенные доводы. Эти документы налогоплательщик «донес» спустя несколько дней, и тогда же налоговым органом был изготовлен текст решения по итогам проведенной проверки. При этом на суде организация решила «схитрить» и заявила, что налоговый орган произвел повторное рассмотрение дополнительно представленных ею документов без уведомления налогоплательщика о времени и месте данного рассмотрения, и на данном основании потребовала признать принятое решение недействительным.
Каково же было удивление налогоплательщика, когда в качестве доказательства соблюдения процедуры рассмотрения материалов проверки налоговики представили аудиозапись произведенного заседания! Из нее ясно следовало, что первичное рассмотрение завершилось принятием решения по каждой группе доводов налогоплательщика, и налогоплательщику был отведен срок для предоставления дополнительных документов. Судя по аудиозаписи, об отложении заседания речи не шло. В итоге суд признал процедуру рассмотрениям материалов проверки соблюденной, а налогоплательщику «схитрить» не удалось, и он остался обескуражен тем, что налоговики, оказывается, проводили запись заседания. Кстати, подробнее о том, к чему приводят подобные «игры» с налоговиками, можно прочитать у нас на сайте (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 августа 2010 г. по делу № А33-14147/2009).
Источник: «Экон-Профи»

Новый налогоплательщик – новое уведомление
В отношении организации была проведена выездная налоговая проверка, и после ее завершения налогоплательщику для ознакомления был предоставлен соответствующий акт. Вскоре после этого собранием учредителей организации было принято решение о реорганизации в форме разделения. Тем временем налоговики стали уведомлять организацию о времени и месте проведения заседаний по рассмотрению материалов налоговой проверки – однако ее представители на заседания не являлись. За несколько дней до того, как был изготовлен текст окончательного решения по итогам проверки, в налоговый орган поступили сведения о завершении процедуры реорганизации налогоплательщика, о прекращении его деятельности и о создании двух фирм - правопреемников реорганизованного юридического лица. Тогда инспекторы решили, что заново уведомлять данные фирмы о рассмотрении материалов проверки не требуется и приняли два решения в отношении каждой из них.
Правопреемник налогоплательщика обжаловал принятое в отношении него решение в суд. Он посчитал, что налоговики не уведомили его и тем самым лишили права присутствовать на рассмотрении материалов проверки, а потому вынесенное решение подлежит отмене. Суд поддержал данную позицию, указав, что уведомления, направленные в адрес реорганизуемой организации не подтверждают того, что правопреемники были уведомлены о рассмотрении материалов соответствующей проверки. Он подчеркнул, что правопреемники являются самостоятельными налогоплательщиками, поэтому уведомлять их нужно было еще раз (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 мая 2009 г. № А33-3256/2008-Ф02-2300/2009).
Источник: «Экон-Профи»

Апелляционную жалобу рассматривают без налогоплательщика
Налоговая инспекция доначислила организации налоги, пени и штрафы, о чем было вынесено соответствующее решение. Организация с доначислениями не согласилась и обжаловала данное решение путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган. Через некоторое время она получила ответ по жалобе, которым в ее удовлетворении было отказано. Однако налогоплательщику не понравилось, что рассмотрение жалобы и принятие решения по ней производилось в его отсутствие, без извещения о времени и месте заседания. Он посчитал свои права нарушенными и обратился в суд с требованием признать незаконным решение вышестоящего налогового органа, принятое по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.
Суды первых двух инстанций требования налогоплательщика отклонили. Они исходили из того, что в законодательстве процедура рассмотрения апелляционных жалоб не прописана, предписание налоговым органам приглашать налогоплательщика на их рассмотрение также отсутствует. Однако суд кассационной инстанции принял противоположное решение: он решил, что налогоплательщик должен извещаться о времени и месте рассмотрения материалов проверки вне зависимости от того, когда и каким налоговым органом оно производится. Дело дошло до Президиума ВАС РФ: в недавно принятом постановлении от 21 сентября 2010 г. (на настоящий момент не опубликовано) судьи указали, что при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган все-таки не обязан приглашать налогоплательщика (постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 декабря 2009 г. № Ф03-7088/2009).
Источник: «Экон-Профи»

Непредставление документов еще не говорит об их отсутствии
Налоговый орган произвел камеральную налоговую проверку декларации по НДС, представленной налогоплательщиком. В ходе проверки в адрес налогоплательщика было направлено требование о предоставлении документов, подтверждающих заявленный налоговый вычет, которое не было исполнено. В результате инспекцией был сделан вывод о неподтверждении организацией заявленных вычетов по НДС в связи с чем ей было отказано в возмещении данного налога, а также она была привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату. Однако сам налогоплательщик виновным себя не посчитал и оспорил выводы налоговиков в суд.
Перед судом был поставлен вопрос о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, то есть виновной неуплаты налога. Рассматривая данный вопрос, суд решил, что налоговым органом не доказана вина налогоплательщика в его совершении. Как было отмечено, налоговый орган не вправе был обвинять организацию в неуплате налога только из-за того, что ею не были представлены документы, обосновывающие применение налоговых вычетов, поскольку данное деяние является самостоятельным правонарушением, ответственность за которое предусмотрена в п. 1 ст. 126 НК РФ. По мнению суда, налоговый орган также не доказал, что указанные документы у организации отсутствуют (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 апреля 2009 г. № Ф04-2119/2009(4273-А27-25)).
Источник: «Экон-Профи»

_____________________________________________________________________
© Консалтинговая группа «Экон-Профи» под руководством Пархачевой М.А. - члена Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов РФ. Использование материалов рассылки, охраняемых авторским правом, возможно только с разрешения правообладателя - ЗАО КГ «Экон-Профи».