таксБУК 1.2 (этот выпуск пополнит главу таксБУКа)

Эффективное владение и гибкое использование имущества
с удобными налоговыми последствиями

(Продолжение. Начало в выпуске № 52 (256) от 03.08.2010 г.)

В предыдущем выпуске таксБУК мы рассмотрели общие вопросы обособления недвижимого имущества с целью его защиты от притязаний гражданско- и публично-правового характера, выбора субъекта собственности и построения модели дальнейшего использования этого имущества. Также мы рассмотрели договор аренды как наиболее популярный и традиционный инструмент, позволяющий достаточно гибко урегулировать отношения между собственником и третьими лицами по использованию имущества.

В зависимости от конкретной ситуации могут быть использованы альтернативные договорные конструкции, в частности:

- договор простого товарищества (совместной деятельности), при котором взносом одного из участников как раз и станет имущество;

- договор хранения;

- договор оказания услуг склада;

- договор доверительного управления имуществом;

- договор ссуды (безвозмездного пользования);

- а также различные виды комплексных договоров, сочетающих в себе элементы субаренды и эксплуатации недвижимости, позволяющие оптимальным образом распределить бремя несения коммунальных и иных эксплуатационных платежей.

И этот перечень не является закрытым.

Вышеперечисленные договорные конструкции в некоторых случаях могут стать именно тем инструментом, который позволить удовлетворить конкретные интересы собственников активов. Сразу необходимо подчеркнуть, ни один из описанных способов оформления отношений по использованию имущества не является универсальным, имеет свои положительные и отрицательные стороны, в связи с чем в каждом случае вопрос о применении того или иного инструмента должен решаться сугубо индивидуально.

В соответствии с договором доверительного управления имуществом имущество (предприятия, имущественные комплексы, иная недвижимость и даже акции) передаются доверительному управляющему, который осуществляет в отношении этого имущества все полномочия собственника. Вступая в отношения с третьими лицами, доверительный управляющий обязан сообщить о своем статусе и объеме полномочий. Само по себе доверительное управление относится к предпринимательской деятельности, связано с определенными рисками, в связи с чем в качестве доверительного управляющего может выступать коммерческая организация или индивидуальный предприниматель.

Один доверительный управляющий может выступать от имени нескольких собственников, что поможет избежать множественности лиц при заключении договоров об использовании имущества с третьими лицами.

За свою деятельность доверительный управляющий получает вознаграждение, предусмотренное договором. Выгодоприобретателем, то есть лицом, получающим прибыль от использования имущества, является собственник имущества.

Основным плюсом использования договора доверительно управления является невозможность в настоящее время обращения взыскания на имущество гражданина, переданного им в доверительное управление, поскольку в силу ч.2 ст.1018 ГК РФ обращение взыскания по долгам учредителя управления на имущество, переданное им в доверительное управление, не допускается, за исключением несостоятельности (банкротства) этого лица.

Однако, широкому применению договора доверительного управления имуществом на практике препятствует ряд минусов. И самый главный из них связан с необходимостью уплаты НДС доверительным управляющим с доходов от использования имущества, полученного в доверительное управление. Это в равной степени относится к случаям применения и доверительным управляющим, и учредителем управления УСН, а также к случаям, когда учредителем управления является физическое лицо, поскольку п.2 ст.346.11 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» являются плательщиками НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ, которой, в свою очередь, предусмотрено, что при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.

Также следует отметить необходимость применения участниками договора доверительного управления, применяющими УСН, объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в силу императивного требования закона (п.3 ст.346.14 НК РФ).

Передача в доверительное управление имущества, являющегося предметом залога, не лишает залогодержателя права обратить взыскание на это имущество. В связи с этим, оградить это имущество от принудительной реализации в случае просрочки по кредитам или иным обязательствам не получится.

Учитывая, что передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит обязательной государственной регистрации, оформить договор «задним» числом не получится.

Таким образом, несмотря на наибольший уровень безопасности владения активами (в сравнении с другими российскими инструментами), необходимость уплаты 18% НДС с выручки от использования имущества делает этот инструмент непопулярным у российских предпринимателей.

Еще один из популярных инструментов - это договор хранения. Его заключение может быть полезно, когда в собственности компании «Актив» есть складские помещения.

Договор хранения может быть заключен как непосредственно «Активом» с заинтересованными контрагентами, так и через Операционную компанию (или доверительного управляющего).

Суть договора сводится к тому, что компания, владеющая складом («Актив»), заключает договор хранения с торговой компанией и осуществляет прием товара на хранение и его возврат с хранения, в том числе посредством отгрузки товара в адрес конечных покупателей.

Проблемы появляются тогда, когда число клиентов компании-хранителя превысит 1 (что чаще всего и бывает на практике), причем товарный ассортимент будет полностью или частично пересекаться.

Это может произойти в случае, если в группу компаний входят, в числе прочего, компания-оптовый продавец товаров хозяйственного назначения и компания-розничный продавец, приобретающая товар для последующей реализации у оптового продавца. При этом розничные продажи осуществляются, в том числе, и посредством передачи товара со склада конечному потребителю.

В этом случае, как правило, договор хранения заключается как с оптовой, так и с розничной компанией. Такая организация взаимоотношений возможна, однако нецелесообразна по целому ряду причин.

Прежде всего, речь идет о значительных трудностях обособления в рамках одного склада товара, принадлежащего разным собственникам: хранителю необходимо организовать раздельный складской учет, нанести ярлыки, идентифицирующие собственника, не допускать смешивания товаров оптового продавца с товарами розничного продавца. В противном случае ИФНС, проведя проверку, может признать разделение оптового и розничного направлений деятельности фиктивным и направленным на получение необоснованной налоговой выгоды, ведь розничный продавец, как правило, применяет специальные режимы налогообложения.

Кроме того, нельзя забывать и о чисто коммерческой составляющей: создание товарного запаса для розничного продавца может негативно отразиться на деятельности компании-оптовика, которая будет лишена возможности удовлетворить запросы сторонних оптовых покупателей в силу отсутствия необходимого количества того или иного товара, тогда как в это же время розничный продавец будет располагать таким товаром, хранящимся тут же, на складе.

При таких обстоятельствах авторам представляется, что подходящим вариантом будет заключение договора хранения только с компанией-оптовиком; компания-розничный продавец будет получать товар в собственность в момент непосредственной отгрузки. Более того, если на склад обратится розничный покупатель, в момент передачи ему товара будет происходить одновременный переход права собственности от оптового продавца к розничному и от розничного продавца к потребителю.

Тем не менее, в некоторых случаях может потребоваться обособление на складе отдельных помещений. Например, в случае, если отношения между предприятиями построены на различного рода «подрядных «или «давальческих» условиях. Как известно, любые модели отношений, направленные на оптимизацию налоговых отчислений, привлекают повышенное внимание налоговой инспекции. А значит, необходимо заранее создать все условия, демонстрирующие реальность и «деловую цель» взаимоотношений сторон.

Рассмотрим следующую модель взаимоотношений.

Очевидно, что на складе в данном случае будет храниться одновременно товар, принадлежащий Торговой компании (готовая продукция, а также сырье, еще не переданное в переработку), а также товар, фактически находящийся в распоряжении компании «Производство» (сырье, переданное в переработку; различные полуфабрикаты и т.п.). Физическое обособление с помощью капитальных или некапитальных перегородок помещений, используемых разными компаниями для хранения «своего» товара, будет дополнительно свидетельствовать о реальности обособления различных хозяйственных функций в отдельные предприятия, что в совокупности с надлежащим оформлением документации, опосредующей взаимоотношения в рамках Группы компаний, убедит налоговый орган в бесперспективности предъявления претензий по этому поводу.

В отношении стоимости услуг хранения также предупреждаем: она не может быть чрезвычайно завышена или, наоборот, занижена. Стоимость услуг хранения в помещениях определенного типа до определенной степени варьируется, но в целом известна. Правило «цена договора должна соответствовать рыночной» - одно из золотых правил системы налоговой безопасности.

Вместе с тем, существует инструмент, позволяющий одним выстрелом убить нескольких зайцев, причем с минимальным риском, - это комплексный договор на оказание услуг склада, заключаемый между компанией-оптовым продавцом и собственником (доверительным управляющим) склада.

Как известно, российское гражданское законодательство позволяет заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные Гражданским кодексом РФ. Главное, чтобы договоры, не предусмотренные ГК РФ, ему не противоречили.

Комплексность договора на оказание услуг склада проявляется в том, что он будет содержать в себе элементы различных договорных конструкций, в зависимости от потребностей оптового продавца: это и положения, касающиеся организации и порядка хранения товара, и нормы, регулирующие логистическую составляющую взаимоотношений сторон: комплектование заявок, распределение грузов по автомобилям, погрузо-разгрузочные работы как по прибытии товара на склад, так и при его передаче покупателям (компании-перевозчику), составление маршрутов следования для оптимизации процесса доставки. Кроме того, на владельца склада, как на исполнителя по договору оказания услуг склада, могут быть возложены обязанности по организации складского учета и учета движения товара, в том числе средствами автоматизации деятельности, и иные «нестандартные» обязанности.

Чем более подробным и детализированным будет договор оказания услуг склада, тем больше оснований для установления необходимой собственникам, исходя из конкретной ситуации, цены договора.

При этом определенная сторонами стоимость будет отвечать концепции «деловой цели», а также будет неуязвима с позиции критериев, перечисленных в ст.40 НК РФ, поскольку налоговый орган не сможет проверить соответствие/несоответствие примененной цены уровню рыночных цен в силу отсутствия сопоставимых данных: одинаковый товар и его количество, условия хранения, способ погрузки и выгрузки товара и т.п. Несмотря на появление в последнее время крупных логистических центров и оказания ими подобного рода услуг, определить рыночную цену услуг будет затруднительно.

На практике сложилось осторожное отношение к следующему виду договора - договору безвозмездного пользования (ссуды). Во многом это объясняется тем, что в соответствии с п. 8 ст.250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным доходам относится безвозмездно полученное имущество или имущественные права. Так уж сложилось, что любые договоры пользования имуществом, в которых не указана цена договора, привлекают внимание налоговиков, которые пытаются пересчитать налоговые обязательства сторон, исходя из средней рыночной стоимости пользования подобного рода имуществом.

Вместе с тем, грамотное оформление договора поможет избежать подобных претензий и исключит необходимость перечисления денежных средств в счет исполнения договора «из кармана в карман». Так, если в договоре будет предусмотрена обязанность лица, получившего имущество в пользование, произвести капитальный ремонт помещения, отношения сторон не будут выглядеть такими уж безвозмездными. Но в данном случае пользователю имущества необходимо будет документально подтвердить реальное  несение соответствующих затрат.

Если же в договоре ссуды предусмотреть только обязанность пользователя производить текущий ремонт помещения и нести расходы по содержанию имущества, претензий налоговиков избежать вряд ли удастся. Дело в том, что по мнению Высшего Арбитражного Суда РФ указанные затраты являются лишь исполнением обязательств ссудополучателя (пользователя имуществом) и не свидетельствуют сами по себе о возмездности договора (Информационное письмо от 22.12.2005 № 98).

Еще один комплексный договор, который может быть использован для всестороннего регулирования отношений по использованию имущества, - договор по управлению и эксплуатации здания.

Его использование может стать целесообразным в случае, если собственниками имущества являются несколько юридических и/или физических лиц, а также для оптимального распределения бремени эксплуатационных платежей и уплачиваемых налогов.

В договоре должно найти отражение, что именно Операционная компания несет все эксплуатационные платежи: коммунальные, за электроэнергию и связь, затраты на капитальный и текущий ремонт, расходы на оплату труда «обслуживающему» персоналу. Также следует подойти разумно к определению размера вознаграждения Операционной компании, которая не может работать в убыток.

Мы уже писали о том, что Операционной компании в данном случае целесообразно применять УСН с объектом «доходы минус расходы».

Ну и, наконец, недвижимое имущество может стать Вашим вкладом в совместную в рамках договора простого товарищества. Однако, учитывая сложность правовой конструкции, особенности налогообложения, а также множество вариантов использования этого договора, мы расскажем о нем в одном из следующих выпусков таксБУК, посвятив ему отдельную главу.

Обсудить материал с автором…

Коллектив
Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности
taxCOACH