На нашем сайте опубликован новый текст второй части Налогового Кодекса:
Глава 21 НК РФ с изменениями.
Глава 22 НК РФ с изменениями.
Глава 23 НК РФ с изменениями.
Глава 24 НК РФ с изменениями.
Глава 25 НК РФ с изменениями.
Глава 26 НК РФ с изменениями.
Глава 26_1 НК РФ
Глава 27 НК РФ

На некоторых страницах нового текста уже появились интересные мнения и комментарии специалистов.

Ответ: Хороший вопрос!!! Тем не менее на него есть простой ответ: перевести всю вашу деятельность на отдельный баланс простого товарищества. Найдите себе товарища (коммерческую организацию или индивидуального предпринимателя) и заключите с ним договор простого товарищества (например, ваша доля составляет 99%, а товарища 1%). Простое товарищество не является плательщиком налога на прибыль. Прибыль по договору простого товарищества определяется по правилам бухгалтерского учета и распределяется между товарищами. Налогом на прибыль облагается у каждого товарища, если он конечно является плательщиком этого налога.
При этом у организации (участника договора простого товарищества) будет всего один налоговый регистр - регистр доходов от участия в договоре простого товарищества.
P.S. В рассылке «Практический бухучет» подготовлен хороший материал на эту тему.

(*) Я тут употребил слово налог, хотя единый налог при упрощенной системе налогообложения налогом не является, поскольку не поименован в составе налогов в налоговой системе России.

В пункте 3 статьи 278 речь идет об учете доходов, распределяемых между участниками товарищами в рамках простого товарищества. Как будто доходы распределяются без учета расходов!
Читаем: «О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества».
Прибылью (согласно ст. 247) является доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Тогда почему по договору простого товарищества должен распределяться доход, а не прибыль?
Но участники простого товарищества делят не доход, а прибыль от совместной деятельности.
Ведь в главе 55 ГК РФ, регулирующего отношения между товарищами в договоре простого товарищества, речь идет о распределении прибыли, а не дохода. Прибыль же определяется по правилам бухгалтерского учета, поскольку глава 25 НК РФ не установила правил определения прибыли по договору простого товарищества.

Олег Морозов
Некоторые преимущества договора простого товарищества

Договор простого товарищества регулируется главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации. Эта форма осуществления предпринимательской деятельности незаслуженно игнорируется многими организациями из-за надуманной сложности учета.
На самом деле, если оценить, какие преимущества дает этот вид договора, то станет понятно, что никакие сложности учета не сравнятся в той экономией оборотных средств организации, которые она может получить в результате применения данного вида договора. До недавнего времени очень сложно было получить значительные эффекты применения договора простого товарищества, пока не была принята вторая часть Налогового кодекса. Когда же впервые был проанализирован новый порядок исчисления налога на добавленную стоимость, стало понятно, что мы получили в руки замечательный механизм налогового регулирования.
Вопрос налогообложения налогом на добавленную стоимость операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества представляет особый интерес. Это связано прежде всего с тем, что учет таких операций осуществляется обособленно от основной деятельности участников договора. Кроме того, простое товарищество не является плательщиком налога на добавленную стоимость, как впрочем и большинства других налогов. Налогообложение операций по договору простого товарищества нормативно определено только по налогу на прибыль и по налогу на имущество.

Обязанность уплачивать налог возложена на налогоплательщиков. До недавнего времени простое товарищество не являлось налогоплательщиком ни по одному из налогов. В связи с введением второй части Налогового кодекса, простое товарищество признается плательщиком акцизов, если в рамках совместной деятельности осуществляются операции, попадающие под уплату акцизов.
В отношении налога на добавленную стоимость простое товарищество не является налогоплательщиком в соответствии со статьей 143 НК РФ. Но в результате появления объекта налогообложения по договору простого товарищества возникает обязанность по уплате НДС у участников договора, которые являются налогоплательщиками этого налога.
Действительно, в статье 1043 ГК РФ сказано, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Но вспомним определение налога, данное в статье 8 НК РФ. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Налог на добавленную стоимость - это безвозмездный платеж в форме отчуждения части принадлежащей налогоплательщику на праве собственности произведенной им добавленной стоимости.
Поскольку доход от совместной деятельности по праву собственности признается общей долевой собственностью участников договора простого товарищества, то налог на добавленную стоимость может отчуждаться у каждого участника только с принадлежащей ему на правах собственности доли произведенной добавленной стоимости. Следовательно, налог на добавленную стоимость будет определятся и уплачиваться каждым участником договора простого товарищества самостоятельно. Правильнее было сказать: налог на добавленную стоимость будет уплачиваться только теми участниками договора простого товарищества, которые признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость.
Однако целый ряд лиц не является плательщиками налога на добавленную стоимость. Среди них:
- организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и отчетности;
- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход;
- организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статье 145 НК РФ.

Если кто-либо и перечисленных лиц является участником договора простого товарищества, то он не уплачивает налог на добавленную стоимость в части налоговой базы, пропорциональной его доле в распределении доходов.
Особый интерес представляет группа лиц, освобожденных от обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 НК РФ.
Внимательно проанализируем нормы этой статьи после внесения поправок Федеральным законом от 29.12.00 №166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Первое существенное различие состоит в том, что критерием для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика является выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж. До внесения поправок критерием являлась налоговая база, которая помимо стоимости реализованных товаров (работ, услуг) включала также стоимость товаров (работ, услуг), переданных для собственных нужд, а также стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Второе принципиальное отличие состоит в том, что ранее освобождение являлось частичным, то есть освобождение распространялось только на операции по реализации товаров (работ, услуг). Теперь освобождение является полным, то есть распространяется на все операции по реализации товаров (работ, услуг), на передачу товаров для собственных нужд и на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Как видно из анализа нормы пункта 4 статьи 145 НК РФ в качестве критериев для освобождения не используется ни один из элементов налогообложения, а используется понятие бухгалтерского учета - выручка, которое определяется в соответствии с Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 №32н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Особенности определения выручки приведены в пунктах 6 и 12 ПБУ 9/99.
Заметим, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) по договору простого товариществ не учитывается как критерий для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, поскольку учет такой реализации ведется на отдельном балансе.
В то же время каждая из сторон уплачивает часть налога в зависимости от наличия обязанностей налогоплательщика.

Пример 1-дпт.
Организация и индивидуальный предприниматель заключили договор простого товарищества с целью получения прибыли от реализации товаров, объединив для этой цели денежные средства. Распределение дохода по договору решили производить поровну.
Обязанностью предпринимателя является закупать товар в рамках договора совместной деятельности, действуя на основании доверенности, а обязанностью организации является сбывать этот товар в рамках договора.
Индивидуальный предприниматель и организация подали заявление на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость.
Товар реализуется через организацию населению (розничная торговля), составление счетов-фактур не требуется. Необходимость в составлении счетов-фактур возникает при сбыте товара другим организациям, которые хотели бы принять сумму налога к вычету (оптовая торговля).
Поскольку выручка по договору простого товарищества не учитывается как критерий для освобождения, то превышение выручки свыше одного миллиона рублей за три месяца уже не является препятствием для отношений организации с индивидуальным предпринимателем.

Итак, нами установлено, что простое товарищество не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Субъектами налоговых отношений являются его участники.
В соответствии со статей 44 НК РФ обязанности по исчислению и уплате налога возникают у его плательщиков при наличии объекта налогообложения.
Из этой фундаментальной нормы можно вывести важные следствия.

Следствие 1. Наличие объекта налогообложения у лица, не являющего налогоплательщиком, не приводит к возникновению налоговых обязательств.
Если участник простого товарищества освобожден от обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, то он не уплачивает этот налог и с оборотов по реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора совместной деятельности и со своих собственных оборотов.

Следствие 2. Наличие объекта налогообложения у лица, являющего налогоплательщиком, приводит к обязанности уплатить налог только в отношении этого объекта налогообложения.
Если один из участников простого товарищества совершил операцию по реализации товаров (работ, услуг) в интересах всех участников, то объектом налогообложения у него является доля реализованного имущества, пропорциональная установленному договором распределению долей. В остальной части сделки налоговые обязательства возникают у остальных участников совместной деятельности.
Поскольку исчисление налога на добавленную стоимость в рамках простого товарищества не урегулировано законодательством о налогах и сборах, то при рассмотрении спорных вопросов в соответствии со статьей 11 АПК РФ должны применяться нормы, регулирующие сходные правоотношения. Такие правоотношения, на наш взгляд, регулируются нормой статьи 2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 №2030-1 «О налоге на имущество предприятий», где определено, что стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору. Указанная норма полностью соответствует нормам гражданского права, регулирующим договор простого товарищества.
Если сравнить нормы налогообложения договора простого товарищества налогом на имущество и налогом на прибыль, то можно заметить как общие принципы, так и отличия.
Общим является принцип распределения налоговых обязательств между участниками договора простого товарищества пропорционально доле, определенной в договоре.

Отличием является подход, который учитывает происхождения объекта налогообложения. Если объект налогообложения создан в процессе совместной деятельности, то и налоговые обязательства по налогу на имущество распределяются пропорционально доле каждого из участников, как и при распределении прибыли. Но если объект налогообложения связан с первоначальным взносом участника, то возникновение налогового обязательства, связанного с этим объектом, возлагается на этого участника. Последний принцип применяется только в отношении налога на имущество.
Добавленная стоимость, как и прибыль, создается в процессе договора простого товарищества и является общей долевой собственностью участников. Она не может вносится в качестве вклада одним из участников. Поэтому к добавленной стоимости должен применяться принцип налогообложения, при котором налоговые обязательства распределяются между участниками пропорционально их доле.
Теперь хотелось бы отдельно остановится на порядке применения вычетов по налогу на добавленную стоимость участниками договора простого товарищества. Особого порядка применения вычетов по договору простого товарищества налоговым правом не установлено. Следовательно, если товары передаются в рамках договора простого товарищества для их дальнейшей реализации, то вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются на общих основаниях, если соблюдены условия для применения вычетов.
Если вновь обратиться к изложенным выше аргументам, то все операции по реализации товаров (работ, услуг), которые учитываются на отдельном балансе по совместной деятельности, являются операциями каждого из участников в соответствующей доле. Это в равной степени относится к операциям по реализации товаров и (или) их переработке с целью дальнейшей реализации.
Однако одним из условий применения вычетов является наличие счета-фактуры на приобретенный товар. Следовательно, участник ведущий учет по договору простого товарищества, обязан вести учет полученных счетов-фактур от поставщиков товаров в общеустановленном порядке. Эта обязанность возникает, если хотя бы один из участников договора является плательщиком налога и претендует на применение вычетов.
Напомним, что само по себе простое товарищество плательщиком налога не является. Но для правильного учета реализуемых товаров, а также для получения права на вычеты по налогу на добавленную стоимость теми участниками договора, которые являются плательщиками этого налога, следует вести отдельно по договору простого товарищества учет выданных и полученных счетов-фактур, а также книгу продаж и книгу покупок.
Поскольку по договору простого товарищества каждый из участников, который является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, учитывает только свою долю от реализации товаров в качестве объекта налогообложения, то вычеты применяются с учетом этой доли.
Что является объектом налогообложения у участников договора простого товарищества по его окончанию? Ответ на этот вопрос следует начать искать в подпункте 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ.
В соответствии с изложенной там нормой не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. В духе статьи 39 реализацией признается передача имущества только в том случае, когда эта передача сопровождается переходом права собственности.

Пример 2-дпт.
Предположим, что организация А и организация Б заключили договор простого товарищества, по которому они объединяют свои денежные средства для строительства жилого дома. Причем вклады обоих участников равные и составляют 5 миллионов рублей, а вот распределение результата определено иным образом. Организация А получает в собственность 5 квартир, а организация Б - 15 квартир. В рамках этого договора никаких других юридически значимых действий, приводящих к возникновению иных объектов налогообложения не осуществлялось.
В приведенном примере операций по реализации нет, а имущество распределено в пределах первоначального взноса на условиях договора. Перехода права собственности также не происходит, поскольку никаких иных лиц в процессе исполнения договора не участвует.
Договор простого товарищества позволяет избежать некоторых моментов, предусмотренных статьями 155 «Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)» и 158 «Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса».
Любой из участников договора простого товарищества может уступить права по договору за определенную сумму. В таком случае работают нормы статьи 38 и статьи 39 НК РФ.
Согласно пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь, согласно пункта 2 статьи 38 под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Согласно пункта 1 статьи 39 реализацией товаров признается переход права собственности на эти товары.
Следовательно, переход права общей долевой собственности на имущество признается реализацией, за исключением передачи имущественных прав на долю любого из участников договора простого товарищества.
При этом следует помнить и о норме, содержащейся в пункте 3 статьи 39, в соответствии с которой не всякая передача права собственности признается реализацией. Кроме того, не всякая реализация облагается налогом на добавленную стоимость согласно статье 149 НК РФ.
Согласно статьи 1049 ГК РФ кредитор участника договора простого товарищества вправе предъявить требование о выделе его доли в общем имуществе в соответствии со статьей 255 Гражданского кодекса. Кредитор также может уступить право требования новому кредитору (договор цессии). Однако в подобных случаях не следует забывать о явных преимуществах, которые предоставляет сама форма договора простого товарищества и вместо договора цессии лучше заключить договор купли-продажи имущественных прав по договору простого товарищества.
Очевидны также и преимущества, которые можно извлечь из договора простого товарищества при реализации предприятия, как имущественного комплекса. Прежде чем осуществлять такую реализация, следовало бы заключить договор простого товарищества между потенциальным покупателем и потенциальным продавцом предприятия. Как было уже показано во вредном примере №2, соотношение вносимого имущества и распределение имущества при прекращении договора простого товарищества не связаны между собой и не влекут обязанностей по уплате налогов. Оценка стоимости имущества, вносимого во вклад по договору простого товарищества, осуществляется самими участниками. Имущество, вносимое во вклад может быть возвращено в другом виде и в другом качестве. Главное, чтобы стоимостная оценка этого имущества не увеличивалась при разделе.

Пример 3-дпт.
Участник внес в качестве вклада по договору простого товарищества промышленное оборудование стоимостью 100000 рублей и денежные средства 50000 рублей. По условиям договора он обладает долей 25% в общей долевой собственности по совместной деятельности.
По прошествии определенного количества времени участник продал свои права по договору простого товарищества за 150000 рублей.
На момент реализации имущественных прав общая стоимость имущества простого товарищества составляла 500000 рублей. Имущество состояло из:
- объекта основных средств стоимостью 120000 рублей;
- денежных средств в размере 80000 рублей;
- ценных бумаг стоимостью 300000 рублей.
Участнику принадлежит 25% общей долевой собственности, в том числе:
- часть стоимости объекта основных средств 30000 рублей;
- часть денежных средств 20000 рублей;
- часть ценных бумаг на 75000 рублей.
Итого на сумму 125000 рублей. Однако налогом облагается только часть стоимости объекта основных средств, поскольку денежные средства и ценные бумаги не являются объектом налогообложения.
Но по соглашению между участниками договора простого товарищества, участнику может быть возвращена его доля в виде ценных бумаг на сумму 150000, то есть не превышающую первоначальный вклад. При дальнейшей реализации ценных бумаг объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость не возникает.

Смотрите на нашем сайте раздел «Налоговый арбитраж»