ОАО «Новосибирский институт программных систем»
(ОАО «НИПС»)
630090, г.Новосибирск, проспект Академика Лаврентьева, 6а, к.1011.
Тел.(3832) 32-40-53, 34-37-40. Факс 32-40-61
shishova@nips.riss-telecom.ru
Предмет спора (пп.3 п.1 ст.148 АПК РФ) состоит в следующем:
Облагаются ли НДС доходы от сдачи имущества (помещений) собственником этих помещений в аренду с 01.01.2001 года при наличии двух условий:
сдача имущества в аренду не является ни уставной, ни основной, ни постоянной предпринимательской деятельностью предприятия
предприятие не оказывает услуг, сопутствующих аренде (пример – прокат (ст.626 ГК РФ), аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (см ст. 632 ГК РФ)).

Мнения, утверждения и доводы истца (ОАО «НИПС»:
Согласно ст. 146 НК РФ “Объект налогообложения НДС – Операции по реализации товаров, работ, услуг”.
Договора аренды (имущественного найма) не образуют объем Реализации Услуг:
Это не реализация
Это не услуги

Почему не реализация?
Рассмотрим объект налогообложения НДС – операцию по реализации продукции, работ, услуг – с целью доказать, что в нашем случае при появлении доходов от аренды базы для взимания этого налога не возникает.
Действительно, никакого отчуждения имущества при аренде не происходит, поэтому о реализации продукции и работ не может быть и речи. Видимо, уважаемая налоговая инспекция, по-новому прочтя нормативный акт, расширенно трактует любые доходы от аренды как реализацию услуг. Однако, это не так.
Арендная плата является внереализационным (не связанным с деятельностью предприятия по реализации продукции, работ, услуг) доходом с точки зрения и налогового, и гражданского права, и бухгалтерского учета, что подтверждается:
действующим налоговым законодательством, согласно которому доходы от аренды классифицируются как внереализационные:
а) Закон от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль", ст.2, п.6; Глава 25 «Налог на прибыль»
б) Постановление Правительства РФ от 05.08.92 N 552 "Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции", пункт 13
методологией бухгалтерского учёта:
а) Доходы от аренды, согласно «старому» Плану счетов, отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки", минуя счета реализации.
«Новый» план счетов, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н приведен в соответствие с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и предусматривает отражение доходов от сдачи имущества в аренду на счете 90 «Продажи», если организация самостоятельно признала этот вид деятельности обычным видом деятельности. На этом счете отражаются выручка и себестоимость этих видов деятельности. Если организация признала доходы «прочими поступлениями», она отражает доходы от аренды на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве «поступлений» (не «выручки» от продаж!!!).
б) Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации»,утв.Приказом МФ РФ от 06.05.1999 № 32н:
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
гражданским правом, которым мы вправе воспользоваться в данном налоговом споре, т.к. в Налоговом Кодексе нет понятия «аренда» (часть 1 статьи 2 НК РФ, ст.11 НК РФ, пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, Постановление КС от 20.02.2001 № 3-П). Гражданский Кодекс не считает аренду услугой, придавая ей отдельный статус имущественного найма. Вообще, Гражданский Кодекс не раскрывает понятие «реализация», отождествляя его со словом "продажа" (ст.350 ГК). Гражданский Кодекс разделяет понятия "передачу имущества", “продажу товаров", “выполнение работ", "оказание услуг". (ст.2 ГК РФ). Зато определение терминов "услуга" и "реализация" приводятся в ст.38, 39 НК РФ.
Согласно п.5 ст.38 НК РФ «услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности». Никакой деятельности у арендодателя при арендных отношениях нет. Собственник за плату разрешает пользоваться и, возможно, владеть своим имуществом, причём временно. Такое разрешение деятельностью назвать нельзя. Именно поэтому арендные отношения регулируются главой 34 ГК РФ, а возмездное оказание услуг – совсем другим разделом (главой 39 ГК РФ).
Безусловно, подобные выводы не годятся для предприятий, целенаправленно занимающихся арендой именно как деятельностью (например, прокатом вещей) и имеющих в Уставе запись об этом. Видимо, ответчик имел в виду именно такую ситуацию. Также, возможно, должны облагаться доходы от реализации сопутствующих услуг при сдаче имущества в аренду. Например, аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (ст.632 ГК РФ).
В нашем случае таких принципиальных особенностей нет.

Почему не услуги?
Мнение о том, что сделки имущественного найма нельзя смешивать со сделками возмездного оказания услуг, является общепризнанным. В защиту своей позиции привлечём научное (доктринальное) мнение:
«Гражданское право. Том 2. Учебник». Издание второе. /Под редакцией А.П.Сергеева, Ю.К.Толстого. М., «Проспект», 1999, стр.541-543, «Обязательства по оказанию услуг».
«Римское частное право». Учебник. /Под редакцией проф. И.Б. Новицкого, проф.И.С. Перетерского, М., «Юриспруденция», 1999, стр. 419, 420, 430, 431, «Наём вещей, наём услуг» .
«Гражданское право. Том 1. Учебник». Издание четвёртое. /Под редакцией А.П.Сергеева, Ю.К.Толстого. М., «Проспект», 1999, стр.239, 476 «Услуги».
Брагинский М.И., Витрянский В.В., Договорное право. Книга 1. Общие положения. Издание второе. – М, «Статут», 1999, стр.399 «Классификация договоров».
Все вышеупомянутые авторы сходятся в одном: гражданские договоры, выделенные в ГК РФ, можно разделить на четыре группы:
Передача имущества
Выполнение работ
Оказание услуг
Учреждение различных образований.
Эта классификация сохраняется со времён римского права (наём вещей, наём услуг, наём работ). В основе такого деления лежит социально-экономическое содержание сделок {3, стр.476} и принцип “направленности результата” {4, стр.399}
Таким образом, договор аренды оказывается в группе «передача имущества» (т.е. это найм вещей), а не в группе «оказание услуг» (найм услуг). Ведь аренда, по Гражданскому Кодексу РФ, – это и есть сделка по передаче имущества во временное пользование и/или владение другому лицу (арендатору). Поэтому любой юрист был бы шокирован трактовкой аренды как оказания услуг. И, поскольку налогообложение – это область права, то подобное бытовое понимание термина аренды недопустимо.

При анализе термина «аренда» в данном налоговом споре мы вправе воспользоваться гражданским правом, т.к. в Налоговом Кодексе нет специального определения термина аренда для целей налогообложения (часть 1 статьи 2 НК РФ, ст.11 НК РФ, пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, Постановление КС от 20.02.2001 № 3-П).
Пленум Верховного Суда Российской Федерации № 41
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9
Постановление от 11 июня 1999 года
О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой налогового кодекса российской федерации:
«8. В силу статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.»

Д.ю.н.Суханов (Гражданское право, том II, полутом 1, М., Издательство БЕК, 2000):
«Традиционно, по существу со времен римского частного права, по направленности на определенный результат выделяются такие типы договоров, как договоры, направленные на передачу имущества в собственность (или в иное вещное право) либо в пользование, на производство работ или на оказание услуг. Данное деление договоров как обязательств составляет их основную, «базовую» классификацию, отраженную в законе.
Так, в системе второй части ГК, посвященной отдельным видам обязательств, четко просматривается традиционная четырехчленная типизация договорных обязательств на
договоры по отчуждению имущества (гл.30-33),
по передаче его в пользование (гл.34-36),
по производству работ (гл.37-38)
по оказанию услуг (гл.39-53).

Мнение В.В.Витрянского (Договор аренды и его виды, М., Статут, 2000, стр.76):
«…имея в виду родовую принадлежность договора аренды (имущественного найма),- он относится к категории гражданско-правовых договоров на передачу имущества».

Мнение А.А.Никонова (НДС и налог на прибыль, М., ИД ФБК-ПРЕСС, 1999): «Использование имущества арендатором является результатом бездействия арендодателя, не препятствующего такому использованию. Конечно, какие-то действия арендодатель осуществляет – он передает арендатору обусловленную договором вещь. Однако сутью договора является пользование переданной вещью, а не сама передача. Возможность использования вещи и является тем результатом, на достижение которого направлены интересы участников договора аренды. Экономическое содержание сделки состоит в легализованной договором возможности использовать переданную вещь. Это экономическое содержание сделки реализуется за счет бездействия арендодателя, дозволяющего использовать переданную вещь. Поэтому для признания объектом налогообложения операций по договору аренды объект налогообложения должен быть определен как бездействие арендодателя, которое услугой для целей налогообложения не признается.»
Общесоюзный классификатор «Отрасли народного хозяйства» различает:
Сдачу в наем (в аренду) недвижимого имущества организациями-собственниками (код 83100)
Посреднические услуги при сдаче в наем (аренду) недвижимого имущества (код 83300)
Посреднические услуги при сдаче в наем (аренду, в прокат) недвижимого имущества (код 84100)
Услуги по предоставлению в пользование помещений также являются посредническими, если не оказываются собственниками помещений, сдаваемых в аренду. В п.2 ст.156 НК РФ прямо говорится об этом:
«Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров
2. На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса.»
Контролирующие органы «в целях налогообложения» либо не видят, либо не хотят видеть различий в сделках «услуги по сдаче имущества в аренду» и «аренду» (имущественный найм). Если сравнить словосочетания
Услуги по реализации товаров (принятие заявки, доставка товара на дом,…)
Услуги по реализации работ (поиск надлежащего исполнителя, устройство конкурса,…)
Услуги по реализации услуг (диспетчерский вызов такси)
Услуги по аренде (поиск агентом недвижимости необходимого помещения)
то мы увидим, что
услуги могут сопутствовать всем способам извлечения дохода
при анализе сделок необходима их правильная квалификация
ГК РФ недвусмысленно различает отношения по аренде имущества и отношения по предоставлению услуг, связанных с арендой. Например, параграф 3 главы 34 ГК РФ подразделяется на две части: аренда транспортного средства с предоставлением и без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации. В этой связи под понятием услуг, связанных с арендой, нет никакого основания понимать саму аренду, то есть отношения по предоставлению права на временное пользование имуществом (Э.Цыганков, государственный советник РФ II класса, ЭЖ-Юрист, №44, 2000 г.).

Д.ю.н. А.П.Сергеев, д.ю.н. Ю.К.Толстой (Гражданское право, Том 2, М.: «Проспект», 1999):
«Обязательства по оказанию услуг опосредуют отношения, предметом которых являются услуги, не получающие овеществленного выражения, отличного от самой деятельности, в которой они воплощены, например услуги врача, учителя, адвоката.
Положительный результат оказания нематериальной услуги может и не быть достигнут, но экономический характер отношения нисколько не зависит от того, излечивает ли больного врач, успешно ли обучает ученика учитель, выигрывает ли дело клиента адвокат.
Достижение полезного эффекта услуги зависит и от того, как происходит ее потребление, имеются ли объективные условия для достижения результата, т.е. от качеств не только исполнителя, но и потребителя услуги.
Таким образом, характерными признаками нематериальных услуг как предмета обязательства по оказанию услуг являются:
во-первых, то, что деятельность услугодателя не воплощается в овеществленном результате,
во-вторых, то, что услугодатель не гарантирует достижение предполагаемого результата.
В обязательстве по оказанию услуг предметом является результат деятельности услугодателя, не отделимый от самой деятельности и не получающий овеществленного выражения.
Поскольку в обязательствах по оказанию услуг результат неотделим от деятельности исполнителя, а процесс потребления услуги осуществляется, как правило, в момент ее оказания, важнейшее значение имеет личность самого исполнителя, его индивидуальные данные, опыт, профессионализм, знания и т.п. Поэтому в виде общего правила в ст.780 ГК РФ предусмотрена обязанность личного исполнения обязательства по оказанию услуг. Главное заключается в том, что заказчика интересует не услуга, как таковая, а услуга, оказываемая именно данным конкретным специалистом. При обращении за какой-нибудь услугой к юридическому лицу заказчик принимает во внимание степень известности, солидности и авторитетности фирмы». Таким образом, его интересует, чтобы услуга была оказана именно данным юридическим лицом. Сказанное означает, что юридическое лицо вправе прибегать к использованию любых специалистов, как собственных, так и привлеченных, однако перевод долга либо иной способ перемены лиц на стороне исполнителя в обязательствах возмездног
Определение срока исполнения договора возмездного оказания услуг имеет существенное значение. Например, если не определены время и место оказания информационных услуг, способ их доведения до сведения заказчика, то услугодатель не может исполнить соответствующую обязанность, поскольку заказчик не сможет ее потребить.»

Д.ю.н. Е.А.Суханов (Гражданское право, Том 2, полутом 2, М.: Издательство БЕК, 2000):
«Общими признаками, объединяющими все договорные обязательства по оказанию услуг, являются:
во-первых, особенности объекта обязательства – услуги нематериального характера;
во-вторых, специфика связи услуги с личностью услугодателя.
Нематериальная услуга неотделима от личности услугодателя, так как потребляется услугополучателем в процессе ее оказания, то есть самой деятельности услугодателя.»

Д.ю.н. А.П.Сергеев, д.ю.н. Ю.К.Толстой (Гражданское право. Том 1., М., «Проспект», 1999, стр.338-341) «Собственность и право собственности»:
«Содержание права собственности составляют принадлежащие собственнику правомочия по владению, пользованию и распоряжению вещью. Право собственности обладает свойством упругости, или эластичности. Это значит, что ему присуща способность восстанавливаться в прежнем объеме, как только связывающие его ограничения отпадут. Право собственности относится к числу исключительных прав».
То, что «Право собственности обладает свойством упругости, или эластичности и ему присуща способность восстанавливаться в прежнем объеме, как только связывающие его ограничения отпадут» влечет следующий вывод: после договора аренды стороны могут вернуться в исходное состояние, чего не может произойти после оказания услуги и потребления результата этой услуги сторонами договора. В качестве примера можно рассмотреть медицинские, транспортные услуги и услуги парикмахера.
При получении услуги интерес заказчика сводится к получению услуги как таковой (и только), при договоре аренды интерес арендатора состоит в возможности присвоения плодов, продукции и доходов, которые дает пользование соответствующим имуществом.
Из вышесказанного следует, что сдача имущества в аренду и возмездное оказание услуг имеют различную правовую природу. Предоставление имущества в арендное пользование не является деятельностью по оказанию услуг

Просим Уважаемый суд при принятии решения учесть п.7 статьи 3 НК РФ и Постановления ФАС округов РФ, подтверждающие позицию предприятия, приведенные в Приложении 3:
«Сдача имущества в аренду и возмездное оказание услуг имеют разную правовую природу. Предоставление предприятием имущества в арендное пользование не является деятельностью по оказанию услуг. Доходы, полученные ответчиком от сдачи имущества в аренду, относятся к внереализационным доходам, то есть не связанным с деятельностью предприятия по реализации продукции (работ, услуг), независимо от объема полученных доходов»:

Решение ФАС Западно-Сибирского округа по делу № Ф04/2574-731/А45-2000 от 11.10.2000,
Решение Арбитражного суда НСО от 21.02.2000 г. № А45-614/00-СА/24,
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2000 № А82-58/00-А/6,
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2000 № А82-157/00-А/1,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2000 № А56-23350/99,
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2000 № Ф04/2423-581/А27-2000,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2000 № А56-5214/2000,
Постановление Президиума ВАС № 1124/98 от 22.09.98,
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.1999 № Ф04/957-137/А46-99,
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2000 № Ф04/2559-724/А45-2000,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2001 № А56-17590/00,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2000 № А56-639/00,
Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2000 по делу № КА-А40/5920-00,
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2001 по делу № Ф04/538-88/А27-2001,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2001 по делу № А05-7180/00-509/11,
Постановление ФАС Московского округа от 13 марта 2001 года по делу № КА-А41/943-01,
Постановление ФАС Уральского округа от 11 июля 2001 года по делу № Ф09-1470/01-АК,
Постановление Апелляционной инстанции Арбитражного суда Новосибирской области от 09 августа 2000 года по делу № А45-3756/00-СА/118,
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2000 по делу № А29-5352/99,
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.11.2000 по делу № 850/5-К,
Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2001 по делу № КА-А40/3362-01,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2000 № А05-4338/00-258/11,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2001 № А05-4194/01-229/22,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 августа 2001 года по делу N А05-2710/01-177/20
Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2000 № Ф09-1051/2000-АК,
Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2000 № КА-А40/3926-00.

Указанные документы вы легко найдете на нашем сайте в разделе «Налоговый арбитраж»