Уважаемые коллеги! ИД "Налоговый вестник" представляет Вам очередной выпуск рассылки "Новости налогообложения и бухучета". Надеемся, что данная рассылка поможет Вам в повседневной работе. Все пожелания Вы можете направлять на адрес электронной почты отдела информационных технологий. Так же мы надеемся, что сайт ИД "Налоговый Вестник" помогает Вам найти ответы на самые сложные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения! Удачного дня!

О судебной практике по изменению срока уплаты налогов

Г.Г. Титова




Статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что налогоплательщик (плательщик сборов) обязан уплачивать законно установленные налоги. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (далее - налог, так как положения НК РФ, относящиеся к налогам, как правило, относятся к сборам, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом) регулируется главой 8 НК РФ.

Обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (в соответствии со ст. 1 Кодекса к законодательству о налогах и сборах относятся федеральные законы о налогах и сборах, законы о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ).

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (законодатель также предоставляет право исполнить вышеуказанную обязанность досрочно). При этом налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”" определено, что положение ст. 57 Конституции Российской Федерации (в соответствии с которым каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы) предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Пунктом 2 ст. 45 НК РФ установлено в части срока уплаты налога следующее.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. При этом данное положение распространяется в соответствии с правовой позицией, сформулированной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, только на добросовестных налогоплательщиков, действия которых направлены на реальное исполнение обязанности по уплате налога (а не на формальное перечисление платежей через неплатежеспособные банки). Так, ФАС Московского округа в постановлении от 27.03.2003 по делу N КА-А41/1649-03 определил следующее. Как следовало из материалов дел, налоговый орган и ООО, не являвшееся налогоплательщиком, заключили 01.11.1999 договор поручительства об уплате ООО в случае неисполнения организацией-налогоплательщиком в установленный срок обязанности по уплате в федеральный бюджет НДС в срок до 29.11.1999. Общество предъявило в банк платежное поручение от 03.11.1999 на перечисление НДС за организацию-налогоплательщика (с указанием в назначении платежа - в порядке взаиморасчетов по договору от 26.10.1999 N 50). Данное платежное поручение было принято банком к исполнению, денежные средства со счета ООО были списаны, однако в бюджет не были перечислены в связи с отсутствием средств на корреспондентском счете банка. При рассмотрении дела было установлено, что согласно выпискам банка от 27.10.1999, от 03.11.1999 по лицевому счету ООО перечисление налогового платежа производилось за счет суммы, зачисленной 27.10.1999 на расчетный счет ООО за счет погашения векселя КБ "Финвестбанк" от 27.10.1999 на основании мемориального ордера банка от 17.10.1999. Однако в соответствии с письмом МГТУ Банка России от 07.12.2001 на корреспондентском счете КБ "Финвестбанк" в период с 25.10.1999 по 16.11.1999 имелся остаток денежных средств в размере 31 коп. и движения денежных средств по счетам банка не было. На основании вышеуказанных сведений судом апелляционной инстанции был сделан вывод о том, что сумма не могла быть зачислена на расчетный счет ООО и впоследствии перечислена в счет уплаты налога, в связи с этим обязанность налогоплательщика по уплате налогов не могла считаться исполненной.

Однако налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований (ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В случае уплаты налогов наличными денежными средствами обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или в кассу органа местного самоуправления либо в организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.

Как уже говорилось, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В ряде случаев, в частности главой 23 НК РФ, обязанность по исчислению и удержанию налога возложена не на налогоплательщика (которым в данном случае является физическое лицо), а на налогового агента. И в этом случае обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

В соответствии со ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов устанавливаются применительно к каждому налогу и определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. При этом, если расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (например, по налогу на имущество физических лиц).

Вместе с тем главой 9 НК РФ предусмотрена возможность изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени (в соответствии со ст. 61 настоящего Кодекса изменением срока уплаты налога признается перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок).

Так, п. 2 ст. 61 НК РФ определено, что изменение срока уплаты налога допускается в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, законами субъектов Российской Федерации о бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации, правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований. В связи с этим по вопросу применения лимита при изменении срока уплаты налога читателям журнала следует обратить внимание на следующие судебные решения:

- постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2005, в котором определено, что, по мнению суда кассационной инстанции, вопрос о соблюдении при предоставлении отсрочки по уплате налогов лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов, в том числе установленных в соответствии с нормативными правовыми актами соответствующей области на текущий, а также на следующий финансовый год, может быть разрешен только после его согласования с финансовыми органами, указанными в п. 3 ст. 63 НК РФ;

- постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2005, в котором были признаны правомерными действия налогового органа, отказавшего в предоставлении отсрочки по земельному налогу в связи с тем, что в бюджете муниципального образования лимиты на предоставление налоговых кредитов, отсрочек, рассрочек по уплате налогов и сборов заложены не были.

Статьей 63 НК РФ определены органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов, в частности, такие решения по федеральным налогам и сборам принимаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (то есть ФНС России), по региональным и местным налогам - налоговыми органами по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а по единому социальному налогу - федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов.

Так, например, в связи с передачей функций по принятию решений об изменении срока уплаты налоговых платежей и со ссылкой на то, что не утвержден порядок предоставления отсрочек (рассрочек) уплаты налогов, налоговая инспекция сообщила в марте 2005 года налогоплательщику, что оставляет его заявление без исполнения, то есть заявление организации не было рассмотрено по существу. Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 08.11.2005 определил, что порядок, на отсутствие которого ссылался налоговый орган, является документом, регламентирующим организацию работы налоговых органов по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, и не относится к актам законодательства о налогах и сборах. В то же время главой 9 НК РФ установлены условия изменения срока уплаты, и, следовательно, у налогового органа не имелось правовых оснований для оставления заявления общества о предоставлении отсрочки по уплате единого социального налога за 2003 и 2004 годы без исполнения.

Судом были рассмотрены материалы дела, из которых следовало, что налогоплательщиком было подано ходатайство в ФНС России о предоставлении налогового кредита по уплате акциза на один год. В установленном ст. 64 и 65 НК РФ порядке налоговая служба заявление не рассмотрела, возвратив его заявителю, сославшись на то, что оно подано с нарушением п. 5 ст. 64 настоящего Кодекса. В то же время п. 6 ст. 64 НК РФ предусмотрено, что решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога либо об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами в соответствии со ст. 63 настоящего Кодекса в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица. Поскольку ФНС России не приняла решения либо о предоставлении отсрочки, либо об отказе в ее предоставлении, суд сделал вывод о ее незаконном бездействии (постановление ФАС Московского округа от 15.08.2005).

В части изменения срока уплаты по налогам, уплачиваемым при применении специальных налоговых режимов, читателям журнала следует обратить внимание на постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2004 по делу об отказе в предоставлении отсрочки по уплате единого налога на вмененный доход (ЕНВД). В вышеназванном постановлении определено, что поскольку по своей правовой природе ЕНВД является налогом, понятие которого дано в ст. 8 НК РФ, то на него распространяется действие главы 9 настоящего Кодекса, в том числе в части предоставления отсрочки по его уплате. Право налогоплательщика на получение отсрочки по уплате ЕНВД подтверждено также правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 09.04.2001 N 82-О, согласно которой, если плательщик ЕНВД не имеет достаточных средств для внесения авансового платежа, он вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки по уплате налога.

В соответствии со ст. 63 НК РФ органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов в части государственной пошлины, являются органы государственной власти и (или) лица, уполномоченные в соответствии с главой 25.3 настоящего Кодекса принимать решения об изменении сроков уплаты государственной пошлины. Согласно п. 2 ст. 333.22 НК РФ арбитражные суды исходя из имущественного положения плательщика вправе уменьшить размер государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым вышеуказанными судами, либо отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном ст. 333.41 настоящего Кодекса. Как отмечается в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины может быть предоставлена арбитражным судом истцу, заявителю по его ходатайству на срок до окончания рассмотрения дела, но не более чем на шесть месяцев. Если после истечения срока, на который предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате государственной пошлины, дело не рассмотрено, суд выносит определение о взыскании с истца, заявителя неуплаченной государственной пошлины, выдает исполнительный лист и направляет его для исполнения в налоговый орган.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что порядок предоставления отсрочки или рассрочки по уплате государственной пошлины, уменьшения ее размера разъяснен в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине". В связи с этим, как отмечается в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2005, в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы, а именно: подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты; подтвержденные банком данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счета по исполнительным листам и платежным документам.

Руководствуясь положениями НК РФ, а также вышеназванным постановлением Пленума ВАС РФ, суд оставил без удовлетворения жалобу ООО, в которой было заявлено ходатайство об отсрочке уплаты государственной пошлины в связи с отсутствием хозяйственно-финансовой деятельности, так как вышеуказанное обстоятельство не являлось основанием для предоставления отсрочки по оплате пошлины и однозначно не свидетельствовало о тяжелом материальном положении заявителя (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005).

По вопросу изменения срока уплаты государственной пошлины читателям журнала следует также иметь в виду, что арбитражный суд кассационной инстанции возвращает кассационную жалобу, если отклонено ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки по уплате госпошлины, об уменьшении ее размера. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2005 отмечается, что в связи с отклонением ходатайства об отсрочке уплаты государственной пошлины арбитражный суд правомерно на основании части 1 ст. 264 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возвратил жалобу заявителю, так как в силу ст. 286 этого Кодекса правовые основания для переоценки выводов суда у кассационной инстанции отсутствовали.

В соответствии со ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2005 определено, что налоговый орган вправе после окончания отсрочки направить налогоплательщику уточненное требование об уплате налога в порядке, установленном ст. 71 НК РФ. При этом такое требование должно быть направлено налогоплательщику в сроки, предусмотренные ст. 70 НК РФ, поскольку иные сроки направления такого требования или уплаты налога после истечения срока действия соответствующего решения об отсрочке законодательством не определены.

Следует также обратить внимание читателей журнала на позицию суда в отношении реструктуризации налоговой задолженности. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.03.2005 N 13054/04 указано, что реструктуризация является, по своей сути, разновидностью рассрочки по уплате налога, которая в соответствии со ст. 64 НК РФ представляет собой изменение срока уплаты налога. Порядок рассрочки регламентирован ст. 68 НК РФ. Следовательно, этот же порядок применим и в случае прекращения реструктуризации. Поэтому взыскание налога в принудительном порядке, предусмотренном ст. 46, 47 НК РФ, осуществляется в таком случае с учетом требований ст. 68 настоящего Кодекса.

Частичное или полное воспроизведение в любом виде допускается только с письменного разрешения редакции. Возможно предоставление материалов для публикации в электронных СМИ с указанием источника и размещением активной ссылки на сервер ИД "Налоговый вестник". Все логотипы являются зарегистрированными товарными знаками. Все права защищены. 1996-2005 ИД "Налоговый Вестник".