Цена приобретаемого имущества может быть определена по курсу иностранной валюты (ил условной денежной единицы) как на день оплаты за товар, так и на дату перехода права собственности на товар. При этом могут возникнуть суммовые разницы. Суммовые разницы, в свою очередь, могут включаться в первоначальную стоимость приобретаемого имущества, а могут быть учтены в составе внереализационных доходов и расходов. Автор статьи рассматривает на конкретных примерах, от чего зависит порядок учета суммовых разниц.

   При осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организаций денежные обязательства организаций должны быть выражены в рублях. Вместе с тем п. 2 ст. 317 ГК РФ допускается, что обязательство может быть оплачено в рублевом эквиваленте определенной суммы в иностранной валюте или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. При исполнении таких обязательств у покупателей и продавцов товаров (работ, услуг) могут образовываться суммовые разницы.

   Понятие суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете

   В бухгалтерском учете определение суммовых разниц дано в положении по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, и положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

   Под суммовой разницей согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 и п.6.6 ПБУ 10/99 у продавца (покупателя) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива (произведенной оплаты), выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки (расхода) в бухгалтерском учете.

   Подобное определение суммовой разницы приводится и в некоторых других положениях по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок отражения в учете отдельных активов организаций (например, положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н, и "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

   Таким образом, возникновение суммовых разниц обусловлено изменением курса валюты в период между датой приобретения и датой оплаты товаров (работ, услуг).

   Суммовые разницы при приобретении и реализации товаров (работ, услуг) образуются только после перехода права собственности на них к покупателю. При этом если момент перехода права собственности на имущество устанавливается на дату его оплаты покупателем, то суммовых разниц не образуется, так как дата отражения в учете момента перехода права собственности и дата оплаты товаров (работ, услуг) совпадают.

   Кроме того, возникновение суммовой разницы зависит от даты, на которую соглашением сторон определяется цена договора исходя из курса условной денежной единицы (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

   Такой датой может признаваться:

   1) день оплаты товаров (работ, услуг) поставщику;

   2) день перехода права собственности на товары (работы, услуги) к покупателю;

   3) иная дата определения цены договора, установленная соглашением сторон.

   Далее рассмотрим, в каких случаях образуются суммовые разницы.

   1. Цена имущества в договоре определена по курсу условной денежной единицы на день оплаты (Рассматриваемые ниже варианты применяются как для продавца, так и для покупателя имущества) :

   а) покупателем произведена 100%-ная предоплата (по курсу Банка России или иному согласованному курсу согласно договору, действующему в этот день).

   В этом случае обязательства по оплате перед поставщиком (исполнителем) товаров (работ, услуг) считаются выполненными, так как окончательная цена сформирована в момент их осуществления. Соответственно обязательства не могут измениться в момент перехода права собственности на товар (работы, услуги), а следовательно суммовые разницы не возникают;

   б) покупатель (заказчик) оплачивает товар (работы, услуги) после перехода права собственности на него.

   Поскольку в момент приобретения товара (работ, услуг) их стоимость будет исчисляться исходя из курса, действующего на день перехода права собственности к покупателю, суммовые разницы возникнут на дату оплаты товара (работ, услуг).

   2. Цена имущества по договору определена по курсу условной денежной единицы на день перехода права собственности:

   а) покупателем произведена предоплата (по курсу Банка России или иному согласованному курсу согласно договору, действующему в этот день).

   В этой ситуации в момент приобретения товара (работ, услуг) покупателем будет сформирована окончательная его цена. Соответственно возникающая разница между денежными средствами, уже перечисленными поставщику, и окончательно сложившейся задолженностью перед ним подлежит либо перечислению покупателем поставщику, либо возврату поставщиком покупателю;

   б) покупатель оплачивает товар (работы, услуги) после перехода права собственности на него.

   В этом случае в момент приобретения имущества покупателем его стоимость будет исчисляться исходя из курса, действующего на день перехода права собственности. Следовательно, суммовых разниц не возникает.

   В налоговом учете полученные налогоплательщиком доходы (расходы), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, учитываются в совокупности с доходами (расходами), стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ, п. 5 ст. 252 НК РФ).

   Доходы (расходы) в виде суммовой разницы, образовавшиеся у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, отражаются в составе внереализационных расходов (доходов) на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ и подп. 5.1 п.1 ст. 265 НК РФ.

   Иными словами, суммовые разницы возникающие у покупателя товаров (работ, услуг) включаются в состав внереализационных доходов (расходов) и не влияют на их первоначальную стоимость. Аналогичное мнение относительно основных средств изложено п. 5.3. Методических рекомендации по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.02 г. № БГ-3-02/729.

   В целях исчисления налога на прибыль организаций при применении метода начисления у покупателя суммовая разница признается доходом (расходом) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты- на дату приобретения товра (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271 НК РФ, п. 9. ст. 272 НК РФ) .(см.сноску 1)

   У продавца суммовая разница признается доходом (расходом) на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 7 ст. 271 НК РФ, п. 9. ст. 272 НК РФ).(см.сноску 2)

   При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций отрицательные суммовые разницы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, отражаются по строке 150 приложения № 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам", а положительные суммовые разницы - по строке 130 Приложения № 6 к листу 02 "Внереализационные доходы".

   Поскольку в указанных строках приведенных приложений показывается общая сумма прочих (не указанных в других строках приложений № 6 и 7 к листу 02) внереализационных доходов и расходов истекшего налогового периода, далее в произвольной форме по свободным строкам приводится расшифровка прочих видов внереализационных доходов и расходов.

   При этом данные расшифровываются только в отношении внереализационных доходов (расходов), сформированных у налогоплательщика и подлежащих налоговому учету за отчетный (налоговый) период в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, при условии, что они имеют удельный вес в общей сумме внереализационных доходов (расходов и убытков) не менее 5% (п. 9,10 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом МНС России от 29.12.01 № БГ-3-02/585 с изм. и доп.).

   При применении кассового метода налогоплательщики, не учитывают в целях налогообложения прибыли в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 5 ст. 273 НК РФ), и соответственно не могут отразить их в налоговом учете и при заполнении налоговой декларации.

   Суммовые разницы при приобретении имущества и формировании его первоначальной стоимости

   При отражении первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете в отличие от формирования фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ) особого внимания заслуживает период формирования первоначальной стоимости основного средства.

   Поясним суть проблемы. Если при приобретении МПЗ, цена которых установлена в условных денежных единицах, возникающие суммовые разницы согласно п.6 ПБУ 5/01 отражаются в учете в зависимости от даты принятия к учету МПЗ, то в отношении основных средств подобной нормы в ПБУ 6/01 четко не прописано.

   Суммовые разницы, возникающие до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, относятся к фактическим затратам на их приобретение и включаются в их себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01). После принятия МПЗ к бухгалтерскому учету суммовые разницы учитываются отдельно.

   Подобный подход, по мнению автора, должен применяться и в отношении формирования первоначальной стоимости основных средств.

   Так, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. Фактическими затратами на приобретение являются в том числе суммовые разницы (п. 8 ПБУ 6/01). Таким образом, основное средство должно быть принято к учету по совокупности всех затрат связанных с его приобретением.

   Вместе с тем законодательством не запрещено принимать объект основных средств к бухгалтерскому учету и вводить его в эксплуатацию до момента оплаты поставщику. Принимается же он к учету на основании акта приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1)(см.сноску 3) (п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.93 № 160).

   Но в тоже время, согласно п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Это свидетельствует о том, что стоимость основных средств после того, как они приняты к учету, не подлежит изменению (корректировке) на возникшие суммовые разницы при погашении кредиторской задолженности перед поставщиком. Соответственно суммовые разницы, которые возникают у организации после принятия основных средств к бухгалтерскому учету могут быть отнесены только в состав внереализационных доходов (расходов) организации.

   Принимая во внимание, что предлагаемый выше подход напрямую не следует из ПБУ 6/01, представляется не лишним закрепить способ учета затрат связанный с приобретением объектов основных средств, возникающих до и после признания данных объектов в качестве объектов основных средств, в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

   Теперь рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и МПЗ, если цена имущества по договору определена исходя из курса условной денежной единицы на день оплаты.

   Учет суммовых разниц, возникающих до принятия имущества к учету

   Пример 1

   Организация в соответствии с договором купли-продажи в марте 2003 г. приобрела основное средство не требующее монтажа, стоимость которого составляет 6000 у.е., в том числе НДС - 1000 у.е. При этом оплата основного средства в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

   Основное средство поступило в организацию 7 марта 2003 г., оплачено 18 марта 2003 г., принято к учету в апреле 2003 г.

   Рассмотрим ситуацию, когда суммовые разницы возникают до принятия имущества к учету.

   Предположим, что курс условной единицы составил:

   -- на дату перехода права собственности на основное средство (на дату поступления) в организацию - 31,0 руб./у.е.;

   -- на дату оплаты - 32,0 руб./у.е.

   В целях исчисления налога на прибыль организация применяет метод начисления.

   Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

   Д 08-4 К 60 - 155 000 руб. (5000 у.е. х 31,0 руб./у.е.) отражены затраты на приобретение основного средства на дату перехода права собственности (на дату поступления от поставщика);

   Д 19 К 60 - 31 000 руб. (1000 у.е. х 31,0 руб./у.е.) отражена сумма НДС по поступившему основному средству;

   Д 60 К 51 - 192 000 руб. (6000 у.е. х 32,0 руб./у.е.) произведена оплата поставщику за приобретенное основное средство;

   Д 08-4 К 60 - 5000 руб. (5000 у.е. х 32,0 руб/у.е. – 5000 у.е. х 31,0 руб./у.е.) увеличены затраты на приобретение основного средства на отрицательную суммовую разницу;

   Д 19 К 60 - 1000 руб. –(1000 у.е. х 32,0 руб/у.е. – 1000 у.е. х 31,0 руб./у.е.) отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;

   Д 01 К 08-4 - 160 000 руб. (155 000 + 5000)– основное средство принято к учету;

   Д 68 / "Расчеты по НДС" К 19 - 32 000 руб. (31 000 + 1000) сумма НДС по оплаченному и принятому к учету основному средству отнесена в состав налоговых вычетов.

   При принятии сумм НДС к вычету по приобретенным товарам и иному имуществу следует иметь в виду следующее. Если счет-фактура оформляется в рублях, то у покупателя при возникновении отрицательной суммовой разницы появляется необходимость потребовать у продавца дополнительный счет-фактуру. При возникновении положительно- вносить, по всей видимости, корректировочные записи в книгу покупок, что само по себе проблематично, поскольку достаточных оснований для этого нет, ведь записи в книге покупок производятся на основании полученных счетов-фактур. В такой ситуации, скорее всего, покупателю, для того чтобы привести свои документы в соответствие с реально оплаченными суммами, следует потребовать с продавца так называемый сторнировочный (со знаком «минус») счет-фактуру.

   Чтобы не оказаться в такой ситуации, можно лишь порекомендовать обеим сторонам при заключении договора в условных единицах оформлять счет-фактуру тоже в условных единицах. Далее во всех рассматриваемых примерах предполагается, что счет-фактура оформлен таким образом.

   Расчет стоимости основных средств в налоговом учете:

   1. Первоначальная стоимость объекта основных средств, рассчитанная исходя из курса условной единицы на дату приобретения:

      5000 у.е. х 31,0 руб./у.е. = 155 000 руб.;

   2. Стоимость объекта основных средств на дату платежа:

      5000 у.е. х 32,0 руб./у.е. = 160 000 руб.;

   3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов:

      160 000 руб. - 155 000 руб. = 5000 руб.;

   Поскольку суммовые разницы не включаются ....

   Обращаем Ваше внимание, что нами подготовлена и продается в г. Москве (в основном в налоговых инспекциях) книга "Упрощенная система налогообложения. 50 вопросов и ответов", в которой собраны ответы на 50 актуальных вопросов, заданных как на платной, так и на бесплатной основе, экспертам Консалтинговой группы "Экон-Профи". Эту книгу Вы можете заказать через наш сайт и получить ее в электронном виде. Наш E-MAIL
   А сейчас нами готовятся ответы на новые вопросы, на основе которых выйдет второе издание указанной книги (предполагается ответить еще на 50 вопросов). Поэтому у Вас есть шанс задать бесплатный вопрос и получить ответ в новой книге.
   Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, вышли две новые книги "Как заполнить Книгу учета доходов и расходов и налоговую декларацию" и "Малый бизнес: упрощенная система налогообложения в 2003 году. 2-е издание, переработанное и дополненное"
   Также Вашему вниманию предлагается новая книга "Суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете"