В конце 2002 года перед многими налогоплательщиками стоял вопрос: платить или не платить налог на пользователей автомобильных дорог с суммы дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 1 января 2003 г

Такая обязанность уплатить налог была установлена статьей 4 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ» № 110-ФЗ от 24.07.2002 г. В этой части закон вступил в силу с 1 января 2003 г.

Данный вопрос оказался актуальным настолько, что в последующем был дважды рассмотрен Конституционным Судом РФ. Проанализируем вынесенные судебные акты.

1. ЧТО БЫЛО

Конституционный Суд РФ 5 февраля 2004 г. принял Определение № 69-О, в котором рассмотрел ряд положений, касающихся налога на пользователей автомобильных дорог, содержащихся в Федеральном законе «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ» № 110-ФЗ от 24.07.2002 г.

В данном судебном акте КС РФ рассмотрел вопрос о периоде, в течение которого налог на пользователей автомобильных дорог (далее – НПАД) подлежал взиманию, установив, что таким периодом является 2002 год полностью и НПАД подлежит взиманию до 01.01.2003 г.

Кроме этого, судом рассмотрен вопрос об установлении обязанности уплаты налога с сумм дебиторской задолженности, образовавшейся на 1 января 2003 г. у налогоплательщиков, определявших выручку по мере оплаты.

Разберем позицию Конституционного Суда РФ по этому второму вопросу.

Итак, в Определении № 69-О КС РФ указывает:  «У налогоплательщиков, применяющих метод признания выручки по оплате, налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог рассчитывается на дату получения средств за отгруженные товары (работы, услуги). Следовательно, для этой категории налогоплательщиков порядок исчисления налоговой базы был изменен путем включения в нее суммы дебиторской задолженности».

Действительно, порядок уплаты НПАДа, действовавший в 2002 году, предполагал возможность определения налоговой базы в зависимости от принятой учетной политики – либо по мере отгрузки, либо по мере оплаты. Этот порядок определения налоговой базы в зависимости от принятой учетной политики был предусмотрен, однако, не законом, а всего лишь Инструкцией МНС РФ № 59 от 04.04.2000 г. В этой части положения инструкции закону не соответствовали, о чем речь пойдет ниже.

Конституционный Суд РФ прав в том, что положениями Федерального закона № 110-ФЗ порядок исчисления налоговой базы изменен. То есть положениями закона налогоплательщик обязан платить налог в тех случаях, в которых ранее, до введения этого закона в силу, обязанности по уплате налога у него не возникало.

Казалось бы, очевидным является то, что в данном случае закон, регулирующий отношения, возникшие до его вступления в силу, то есть обладающий так называемой обратной силой, положения налогоплательщика ухудшает, возлагает на него дополнительную, ранее не существовавшую обязанность. В этой связи логичным был бы вывод, что в силу гарантий, установленных и статьей 57 Конституции РФ и статьей 5 НК РФ о невозможности придания закону, ухудшающему положение налогоплательщика, обратной силы, Федеральный закон от 24.07.2002 г. применяться не должен.

Не тут то было. По этому поводу Конституционный Суд РФ указывает: «Законоположения являются переходными, потребность в которых возникает в ходе проводимой налоговой реформы, не содержат неясных, неопределенных норм, допускающих возможность их произвольного истолкования и применения, и не ухудшают положение налогоплательщиков».

Здесь по порядку. Во-первых, Федеральный закон от 24.07.2002 г. отменяет взимание НПАДа, в связи с чем именование его положения переходными вряд ли можно признать корректным. Переходными можно признать положения налогового законодательства, регулирующие порядок исчисления налога при уменьшении/увеличении налоговой ставки либо в иных подобных случаях. Здесь же налог отменяется, и никого перехода от одного регулирования к другому не происходит.

Во-вторых, Конституционный Суд РФ указывает на отсутствие неясных и неопределенных норм в законе. Запомним это утверждение суда. А для себя отметим, что уже тот факт, что за разъяснениями данных положений в КС РФ обратился Арбитражный суд Республики Карелия, свидетельствует, что ясности в законе нет.

Более того, Конституционный Суд РФ явно допустил ошибку, не разобравшись в том, что Федеральный закон от 24.07.2002 г. изменяет не только порядок исчисления налоговой базы, но и объект налогообложения. Вспомним положения Закона РФ «О дорожных фондах в РФ». Статья 5 этого закона устанавливала, что налог взимается в процентном отношении к «выручке, полученной от реализации продукции (работ, услуг)».

В этом отношении НПАД существенно отличался от налога на прибыль, определяя объект налогообложения по которому законодатель, используя термин «выручка», не уточнял, что выручка должна быть полученной. Поэтому в отношении налога на прибыль сумму налога правомерно было определять и «по отгрузке», и «по оплате». В отношении же НПАДа, исходя из положений Закона РФ «О дорожных фондах в РФ», объект налогообложения возникал только в момент получения выручки.

Следовательно, положения Федерального закона от 24.07.2002 г., устанавливая обязанность уплатить налог с суммы дебиторской задолженности – то есть неполученной выручки – ввели для налогоплательщиков и новый объект налогообложения.

Однако Конституционный Суд РФ об этой коллизии Федерального закона от 24.07.2002 г. и Закона РФ «О дорожных фондах в РФ» умолчал, указав, что в Федеральном законе от 24.07.2002 г. «не содержится неясных, неопределенных норм».

И, наконец, в-третьих, утверждение КС РФ о том, что положение налогоплательщиков не ухудшается. Ну что здесь возразить Конституционному Суду РФ? Думается, что если бы судья Конституционного Суда РФ, возвращаясь вечером с работы, столкнулся с хулиганами, и те отняли у него тысячу рублей, оставив сто рублей доехать до дома, а потом приехавшая милиция, осмотрев пострадавшего судью, аккуратно вытащила из кармана эту последнюю сотню… вот тогда бы этот судья, наверное, осознал, что если у налогоплательщика сначала забирают тысячу рублей, а потом, почесав седой затылок, забирают еще сто – то положение налогоплательщика этим дополнительным изъятием таки ухудшается.

Таким образом, очевидно, что Конституционный Суд РФ допустил ошибку в Определении № 69-О, не сопоставив положения Федерального закона от 24.07.2002 г. и Закона РФ «О дорожных фондах в РФ». Конституционный Суд РФ должен был установить, что Федеральный закон от 24.07.2002 г. изменил объект налогообложения, установил дополнительное изъятие денежных средств с налогоплательщиков, чем ухудшил их положение, при этом данный закон регулирует правоотношения, возникшие до его введения в действие, то есть закону придана обратная сила. В этой связи данный закон противоречит статье 57 Конституции РФ и статье 5 НК РФ, в связи с чем не подлежит применению.

2. ЧТО СТАЛО

Видимо, ошибка, допущенная Конституционным Судом РФ, была очевидна настолько, что стала понятна и самому суду. Возникло желание исправиться, провести, так сказать, работу над ошибками.

И такую работу провели в Определении № 229-О от 8 июня 2004 г. Конституционный Суд РФ повторно рассмотрел вопрос о правомерности взимания НПАДа с сумм дебиторской задолженности, образовавшихся у налогоплательщиков на 1 января 2003 г.

            По сути работу над ошибками изложили кратко, в трех абзацах. В первом абзаце Конституционных Суд РФ признает, что положения законодательства о налогах и сборах имеют склонность содержать неустранимые сомнения, противоречия и неясности. И тогда, как говорит Налоговый кодекс РФ и с ним согласен Конституционный Суд РФ, эти положения законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщиков.

Во втором абзаце КС РФ делит всех налогоплательщиков НПАДа в 2002 году на три группы:

-         определяющие в 2002 году выручку по отгрузке;

-         определяющие в 2002 году выручку по оплате;

-         определяющие в 2002 году выручку по оплате за товары, отгруженные, но не оплаченные на 1 января 2003 г.

В третьем абзаце КС РФ утверждает, что для первых двух категорий срок уплаты налога установлен до 15 января 2003 года. Что же касается третьей категории, то поскольку ни один законов прямо не устанавливает сроков уплаты налога, то налог нужно платить по мере поступления оплаты за отгруженные товары (работ, услуги), поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщиков.

Здесь позволим себе вспомнить, что несколькими месяцами ранее, в Определении № 69-О, Конституционный Суд РФ утверждал, что рассматриваемая норма «не содержит неясных, неопределенных норм, допускающих возможность их произвольного истолкования и применения». Все-таки пришли к тому, что неясность и неопределенность в норме есть.

Но и в Определении № 229-О КС РФ не дает правильного ответа в отношении применения статьи 4 Федерального закона от 24.07.2002 г., а именно, что данная норма закона вводя обязанность уплачивать налог с суммы дебиторской задолженности имеет обратную силу и ухудшает положение налогоплательщиков, вводя новый объект налогообложения и предусматривая дополнительное изъятие денежные средств, а следовательно эта норма применяться не должна как противоречащая статье 57 Конституции РФ.

Вместо этого Конституционный Суд РФ пробует найти некий компромиссный вариант. Суд разделяет налогоплательщиков на три вышеперечисленные категории. Однако суд опять намеренно не затрагивает вопрос о том, что Закон РФ «О дорожных фондах в РФ» предусматривал только одну категорию налогоплательщиков – уплачивающие налог с «выручки полученной», то есть по мере поступления денежных средств.

Более того, выделенная Конституционным Судом РФ так называемая третья категория вообще звучит абсурдно: по сути это никакая ни третья категория, а это именно налогоплательщики, уплачивающие в 2002 году налог по мере поступления выручки. Обязанность уплатить налог возникает у налогоплательщиков с возникновением объекта налогообложения – получением ими выручки за реализованную продукцию (работы, услуги).

Следовательно, если в 2002 году выручка ими получена не была, а с 1 января 2003 г. НПАД отменен, то при получении в 2003 году выручки за реализованную продукцию (работы, услуги) обязанности уплачивать налог не возникает.

Вместо того, чтобы признать этот факт (а признать его, означает для суда расписаться в допущенной в Определении № 69-О ошибке), Конституционный Суд РФ производит подмену элементов налогообложения. Суд указывает, что поступление выручки – это не объект налогообложения, то есть обстоятельство, с появлением которого возникает обязанность уплатить налог; а это не что иное как срок уплаты налога.

Однако даже если допустить, что срок уплаты налога может быть установлен в отношении НПАДа как момент поступления выручки от реализации продукции (работ, услуг), то и в этом случае суд, установив, что срок уплаты не определен, должен был сделать вывод, что поскольку один из элементов налогообложения не определен, то в силу статьи 17 НК РФ налог для этой категории налогоплательщиков не может считаться установленным.

Но здесь Конституционный Суд РФ был уже связан позицией, высказанной им ранее, в Определении № 69-О, о том, что налог установлен и платить его надо. Таким образом, ошибка, допущенная Конституционным Судом РФ в Определении № 69-О, в последующем Определении № 229-О им не исправлена. Работа над ошибками не удалась.

3. ЧТО ДЕЛАТЬ

И все же Определение № 229-О оставляет для налогоплательщиков определенные возможности для защиты своих прав, нарушенных дополнительным изъятием денежных средств в виде налога на дебиторскую задолженность.

Во-первых, в Определении № 229-О Конституционный Суд РФ непосредственно утверждает, что норма статьи 4 Федерального закона от 24.07.2002 г. в отношении взимания налога с сумм дебиторской задолженности не является определенной и содержит неясности. Суд считает, что в отношении данной нормы должно применяться положение пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании имеющихся неясностей в пользу налогоплательщиков.

Далее Конституционный Суд РФ дает вариант своего толкования – налог должен уплачиваться по мере поступления денежных средств. Однако Конституционный Суд РФ не утверждает, что это единственное возможное применение пункта 7 статьи 3 НК РФ к данной норме закона. Следовательно, арбитражный суд, рассматривающий дело, при применении статьи 4 Федерального закона от 24.07.2002 г. вправе дать и иное толкование данной нормы в пользу налогоплательщика, например, что срок уплаты налога с суммы дебиторской задолженности должен быть установлен законодателем отдельно, а до тех пор налог взиманию не подлежит.

Думается, варианты истолкования нормы в пользу налогоплательщика могут быть и иными.

Во-вторых, нужно использовать уже то, что Конституционный Суд РФ признал, что 15 января 2003 г. – это не срок уплаты налога с суммы дебиторской задолженности. По мнению суда, срок уплаты будет наступать по мере оплаты реализованной продукции (работ, услуг).

Значит, налогоплательщики, уплатившие налог по сроку 15 января 2003 г., допустили переплату. Излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату (зачету) по правилам статьи 78 НК РФ. При этом оплата за отгруженную продукцию (работы, услуги) может и не поступить, и тогда срок уплаты налога, в его «конституционно-правовом смысле», не наступит никогда.

Аландаренко Михаил

Юрист ООО «Михайлов и партнеры» (г. Москва)