В Москве, в Центре международной торговли на Красной Пресне, 7 октября 2004 г. прошла очередная встреча Налогового клуба, которая была посвящена теме «Налог на добавленную стоимость в свете решений Конституционного Суда Российской Федерации».

  В обсуждении приняли участие представители Конституционного Суда Российской Федерации, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства Российской Федерации, Счетной палаты Российской Федерации, Санкт-Петербургского государственного университета, Квалификационной коллегии судей Санкт-Петербурга, Российской ассоциации налогового права, Торгово-промышленной палаты России, Академии экономической безопасности, сотрудники ведущих юридических, консалтинговых и аудиторских фирм: «ФБК», «RSM Топ-Аудит», «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», «Timothy’s», «ЦБА», «Русфининвест-Аудит», «Георг-консалт.», «Ремида-аудит», «АКГ-РБС», «Ирсан», «Юстина», «Саланс», «Линклейтерс», а также сотрудники крупнейших российских компаний-налогоплательщиков: РАО «Газпром», РАО «ЕЭС», «Сургутнефтегаз», «Автотор», «Интегрированные финансовые системы», «Катерпиллар».

В ходе встречи выступили судьи Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиев и А.Л. Кононов, старший юрисконсульт департамента налогов и права «ФБК» Б.В. Русских, руководитель отдела налогового планирования АФ «ЦБА» Ф.А. Гудков, советник Председателя Счетной палаты Российской Федерации Э.М. Цыганков, член квалификационной коллегии судей Санкт-Петербурга Н.Л. Манида, управляющий партнер «Timothy’s» Е.В. Тимофеев.

Участники встречи обсудили вопросы, связанные с условиями осуществления вычета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в свете подходов, изложенных в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О. В связи с обсуждаемой темой участники Налогового клуба затронули аспекты практического применения категорий добросовестности и недобросовестности в налоговых правоотношениях1 , а также вопросы о наличии злоупотребления правами при использовании налоговых «схем». В обсуждении были затронуты и вопросы о юридическом определении и значении правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, их роли в правоприменительной и судебной практике, о правовом значении судебного прецедента.

[1]По мнению многих выступавших, Определение № 169-О требует официального разъяснения. Его актуальность объясняется прежде всего тем обстоятельством, что несмотря на отсутствие официально опубликованного текста Определения КС РФ № 169-О некоторые налоговые органы и суды уже начали ориентироваться на него в своих правоприменительных актах.

По словам координатора Налогового клуба В.М. Зарипова, встречи налогоплательщиков, налоговых юристов и всех заинтересованных лиц, подобные встречам в Налоговом клубе, прошли в Перми, Екатеринбурге, Тамбове, Новосибирске. По итогам этих встреч были приняты резолюции, выражающие отношение участников к обсуждаемой проблеме.

Тема прошедшего 7 октября 2004 г. очередного заседания Налогового клуба была определена следующим образом: «Налог на добавленную стоимость в свете решений Конституционного Суда Российской Федерации».

В обсуждении приняли участие представители различных юридических и консалтинговых компаний, общественных объединений.

Во вступительном слове координатор Налогового клуба В.М. Зарипов («Пепеляев, Гольцблат и партнеры») отметил, что в июле 2004 г. в правовых базах появилось Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О[2], в котором по делу ООО «Пром Лайн» Суд пришел к следующим выводам:

1) вычет НДС, уплаченного продавцам за счет заемных средств, не может быть осуществлен до момента погашения займа;

2) при использовании неденежных форм расчетов (передача векселей и другого имущества, взаимозачет, уступка права требования, мена) вычет НДС налогоплательщику не предоставляется до момента погашения встречной задолженности за полученное имущество;

3) передача продавцу имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не влечет за собой появление у налогоплательщика права на вычет НДС.

При вынесении указанного Определения судья Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононов высказал особое мнение, в котором выразил несогласие с выводами, сделанными в Определении.

До настоящего времени официальная позиция Минфина России и других государственных органов по данному вопросу неизвестна, а Определение официально не опубликовано. В то же время уже известны случаи отказа налоговыми органами в использовании организациями вычета по НДС со ссылкой на Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О. Кроме того, в ряде округов арбитражные суды при принятии судебных актов ориентировались на правовые позиции, содержащиеся в Определении КС РФ № 169-О.

На обсуждение были предложены следующие вопросы.

1. Чем вызвано появление Определения КС РФ № 169-О?

2. На какие ситуации и на какой период времени распространяется действие данного Определения?

3. Каковы последствия принятия Определения КС РФ № 169-О для налогоплательщиков?

4. Превысил ли КС РФ при вынесении Определения № 169-О свою компетенцию?

5. Соответствует ли Определение КС РФ № 169-О Налоговому кодексу Российской Федерации, Постановлению КС РФ от 28 февраля 2001 г. № 3-П[3], принципам взимания НДС?

6. Обязательны ли выводы, изложенные в Определении КС РФ № 169-О, для других органов и организаций?

7. В какой мере и каким образом исполнимо Определение КС РФ № 169-О на практике?

8. Каким образом может быть разрешена проблема применения вычета НДС, возникшая в связи с принятием Определения?

9. Определение № 169-О: ошибка или тенденция?

10. Какие меры необходимо принять для решения проблемы неправомерного возмещения НДС из бюджета?

Значимость вопросов, затронутых в Определении № 169-О, предопределила актуальность и остроту как темы Налогового клуба, так и поставленных на обсуждение вопросов. Однако, немного забегая вперед, следует признать, что ход и общая тональность всего дальнейшего обсуждения были во многом предопределены выступлениями судей КС РФ Г.А. Гаджиева и А.Л. Кононова, которые открыли программу Налогового клуба.

В начале своего выступления Г.А. Гаджиев отметил, что применение предусмотренных положениями НК РФ правовых норм, касающихся условий осуществления вычета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при расчетах денежными средствами, как правило, не вызывает значительных проблем. Много вопросов и спорных ситуаций возникает в тех случаях, когда в расчетах с поставщиками (подрядчиками) используются векселя. Причем нередко движение векселей происходит по сделкам, не соответствующим природе векселя (например, по договорам займа). Распространены и случаи, когда организуется движение (передача) векселей, имеющих отложенные на длительный период времени сроки оплаты. Такие операции вызывают сомнение в плане наличия действительных намерений у налогоплательщика создать правовые и экономические последствия в виде уплаты налога поставщику.

Практически одновременно с Определением № 169-О Конституционный Суд Российской Федерации вынес Определение № 168-О[4]. Определение № 168-О было посвящено анализу вексельной формы расчетов и ее допустимости для возникновения права на вычет сумм НДС. Кратко напомнив содержание Определения № 168-О, Г.А. Гаджиев отметил, что этот документ почему-то не вызвал у юридической общественности такой же острой реакции, как Определение № 169-О, хотя касался вопроса, аналогичного вопросам, затронутым в Определении № 169-О, и опирался на правовые позиции, ранее изложенные в Постановлении № 3-П.

Далее Г.А. Гаджиев перешел к анализу Постановления КС РФ № 3-П. Пунктом 2 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что в качестве условия для вычета необходимо наличие фактически уплаченных по собственному векселю сумм. Интенция (замысел) законодателя в отношении значения термина «фактически уплаченные» раскрыта Судом в Постановлении № 3-П, где и дано конституционно-правовое истолкование понятия «реально понесенные затраты». По словам Г.А. Гаджиева, Определение № 169-О не разъясняет указанное Постановление.

После этого Г.А. Гаджиев прокомментировал претензии к Определению № 169-О, высказанные в открытом письме, подписанном руководством Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП) и представителями ряда других общественных организаций, крупных компаний, юридических и консалтинговых фирм и направленном в КС РФ. В данном открытом письме указывается на то, что Конституционный Суд Российской Федерации при вынесении Определения № 169-О подменил собой законодателя, введя не предусмотренное законодательством понятие «реально понесенные затраты». Кроме того, в открытом письме говорится о разрушительных последствиях применения позиций, изложенных в Определении № 169-О, для экономики России, в особенности с учетом возможности придания действию данного акта обратной силы налоговыми органами. Все это, по мнению Г.А. Гаджиева, является некорректными оценками. Говоря о правовых последствиях Определения № 169-О, Г.А. Гаджиев указал на необходимость правильного понимания его жанра: это не определение с позитивным содержанием, а определение об отказе в принятии обращения к рассмотрению. В нем нет новых норм. Обратную силу в общеобязательном смысле оно не имеет, обратная сила у Определения № 169-О есть только в отношении заявителя.

По словам Г.А. Гаджиева, главный вопрос, который в настоящее время подлежит разрешению в правоприменительной и судебной практике, заключается в конституционных пределах налоговой оптимизации. Определение № 169-О фактически посвящено этой же проблеме. Г.А. Гаджиев признал, что на данную проблему существуют разные точки зрения. В налоговом законодательстве отсутствует норма о запрете на злоупотребление правами. Но, по мнению Г.А. Гаджиева, это не пробел, а квалифицированное умолчание. В то же время следует помнить, что в Конституции РФ (ч. 3 ст. 17) заложен общеправовой принцип о недопустимости злоупотребления правами, который подлежит применению и в сфере налоговых правоотношений. Кроме того, добросовестность является одним из основных принципов осуществления гражданских прав (ст. 10 ГК РФ). Однако изложенная позиция, по словам Г.А. Гаджиева, встречает неприятие у ряда налоговых юристов. Практика использования различного рода «схем», направленных на неправомерное принятие к вычету фактически не уплаченных сумм НДС, имеет широкое распространение. В рамках этих «схем» заключаются сделки, которые не несут нормального экономического содержания и не направлены на достижение хозяйственного результата. Все это, на взгляд Г.А. Гаджиева, яркие примеры злоупотребления правами.

Перейдя к оценке использования в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) заемных средств и влияния данного фактора на возможность осуществления вычета сумм НДС, Г.А. Гаджиев обратил внимание на особый режим заемного имущества. По словам Г.А. Гаджиева, формальное признание их поступившими в собственность заемщика[5] не является в данном случае безусловным воплощением указанного вещного права. В качестве характерного примера особенностей правового режима заемных средств Г.А. Гаджиев указал на невозможность создания на заемные средства юридических лиц.

Возвращаясь к Определению № 169-О, Г.А. Гаджиев напомнил о необходимости правильного понимания его жанра — как определения об отказе в принятии обращения к рассмотрению. Как сказал Г.А. Гаджиев, если бы Суд хотел разрешить затронутые в Определении № 169-О проблемы, то судебный акт был бы назван иначе.

На вопросы из зала, а зачем в Определении № 169-О упомянули о займах, Г.А. Гаджиев сказал буквально следующее: «Это как некий пример той области, где могут использоваться недобросовестные сделки. Недобросовестные случаи использования “схем”. Что касается заемных средств, то мы этот вопрос не решали. Будет жалоба по ситуации с займами — будет решение. Пока мы сказали, что если для вычета используется “схема”, где в том числе могут использоваться заемные средства, то для суда это ориентир». По мнению Г.А. Гаджиева, налоговые органы и суды не должны отказывать в праве на вычет сумм НДС всем тем налогоплательщикам, которые оплатили приобретенные товары (работы, услуги) и соответствующие суммы НДС за счет заемных средств. Необходимо в каждой конкретной ситуации оценивать все обстоятельства дела, и только при установлении фактов злоупотребления правами и недобросовестных действий со стороны налогоплательщиков им может быть отказано в праве на вычет.

По завершении выступления Г.А. Гаджиев ответил на несколько вопросов из зала.

На вопрос Д.А. Шубина («Юстина») о содержании термина «правовая позиция КС РФ» и о наличии таковых в Определении № 169-О Г.А. Гаджиев ответил следующим образом. «Правовая позиция» — это сложный и многогранный термин, раскрытие которого находится в стадии развития и теоретического поиска. Однако под правовой позицией не следует понимать любое словосочетание из текста акта Конституционного Суда Российской Федерации. Правовая позиция — это фактически правовая политика, т.е. подход к разрешению определенной ситуации, который нашел отражение в ряде судебных актов. Правовые позиции есть в Постановлении № 3-П. В Определении № 169-О, по словам Г.А. Гаджиева, правовых позиций нет, поскольку решениями арбитражных судов права заявителя в данном деле не были нарушены и предметом дела являлась не вся норма, а только та ее часть, в которой она касалась конкретной ситуации.

Е.В. Тимофеев («Timothy’s») в своем вопросе, адресованном Г.А. Гаджиеву, обратил внимание на то, что «качество» судебных актов, издаваемых Конституционным Судом Российской Федерации, нельзя назвать стабильным, и попросил прокомментировать данный факт.

Г.А. Гаджиев в целом согласился с отсутствием определенной стабильности в «качестве» актов Суда, но вместе с тем обратил внимание, что причиной этого нередко является низкое качество юридической техники тех правовых норм, конституционность которых оценивает Суд. В этом плане особые нарекания вызывают нормы налогового права. Да и сам Налоговый кодекс Российской Федерации, как в целом, так и в частных случаях, по мнению Г.А. Гаджиева, является недостаточно проработанным документом. Не в последнюю очередь это вызвано «молодым» возрастом российского налогового права и отсутствием научной доктрины. В связи с этим Г.А. Гаджиев указал на особую важность поддержания профессионального диалога между представителями судейского сообщества и налоговыми юристами, защищающими интересы налогоплательщиков.

Р. Ибрагимов («RSM Топ-Аудит») обратил внимание Г.А. Гаджиева на то, что налоговыми органами и арбитражными судами Определение № 169-О фактически воспринято как руководство к действию. В результате подходы, изложенные в Определении № 169-О, применяются во всех ситуациях, когда вычет НДС был осуществлен за счет заемных средств, а не только тогда, когда заем представляет собой часть «схемы», используемой недобросовестными налогоплательщиками. В связи с этим был задан вопрос о возможной форме доведения до сведения судов того понимания значения Определения № 169-О, которое было высказано в выступлении Г.А. Гаджиева. Близкий по содержанию вопрос, касающийся возможности преодоления Определения № 169-О с учетом сложившейся практики его применения, был задан А.И. Бутурлиным (Российская ассоциация налогового права).

Отвечая на данные вопросы, Г.А. Гаджиев еще раз обратил внимание на то, что Определение № 169-О не содержит правовых позиций. Правовые позиции есть в Постановлении № 3-П. В отношении формы доведения позиции Конституционного Суда Российской Федерации в отношении вычета НДС за счет заемных средств Г.А. Гаджиев сказал, что это может быть либо самостоятельная жалоба (обращение), либо ходатайство о разъяснении Определения № 169-О. Обращение в КС РФ, по словам Г.А. Гаджиева, может быть основано и на неконституционности практики применения самого Определения № 169-О.

Юрисконсульт департамента налогов и права «ФБК» Б.В. Русских в своем выступлении отметил, что претензии к использованию векселей в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги), по которым налогоплательщики претендуют на получение вычета НДС, зачастую основаны на неверном понимании природы векселя. Как «суррогат» денежных средств векселя передаются постольку, поскольку стороны признают их ценность. Именно поэтому векселя признаются и на законодательном уровне в качестве ценных бумаг — объекта гражданских прав.

В отношении так называемых налоговых схем докладчик указал на то, что надеяться на их полное исключение из практики хозяйственной деятельности не приходится. Но поскольку Россия провозглашает себя правовым государством, налоговая «схема» не должна оспариваться и вызывать претензии в случае, если она прямо не противоречит закону.

Перейдя к анализу Определения № 169-О, Б.В. Русских обратил внимание на то, что закон не содержит тех условий для вычета сумм НДС, которые содержатся в Определении № 169-О, и добросовестный налогоплательщик вправе ориентироваться в своих действиях именно на закон. Если плох налоговый закон или в нем обнаруживаются ошибки, то их исправление происходит путем изменения закона. Но если ошибка допущена в судебном акте Конституционного Суда Российской Федерации, то кто может ее исправить?

Касаясь использованного в Определении № 169-О термина «реальные затраты», Б.В. Русских отметил, что определение понятия дохода дано в ст. 41 НК РФ и ряде других положений налогового законодательства. Однако в налоговом законодательстве вообще не раскрывается понятие «расход». Это понятие определено для целей бухгалтерского учета. Как указано в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н, расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В такой интерпретации понятие «расход» имеет адекватное его экономическому и правовому смыслу содержание. Если же использовать понятие «затраты» с позиций их так называемой реальности, то можно прийти к поразительным результатам. Обратившись к структуре баланса организаций, можно практически в отношении каждой из них сказать, что собственного имущества (имеется в виду собственное имущество в интерпретации, основанной на Определении № 169-О) у нее в наличии не имеется, поскольку источниками возникновения активов на балансе организации являются в основном средства участников (учредителей) и кредиторская задолженность.

Затем слово для выступления было предоставлено судье Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононову. В своем выступлении он констатировал, что в последнее время в актах и позициях КС РФ наметилась тенденция предпочтения публичных интересов частным. Негативно воспринимается такая черта, как эгоизм предпринимателя. От него ожидают социальной ответственности, под которой понимается необходимость удовлетворения бюджетных интересов. Предприниматель нередко изначально находится под подозрением, и всякая проводимая им налоговая оптимизация воспринимается крайне негативно.

Что касается запрета на злоупотребление правами, то, по мнению А.Л. Кононова, перенос институтов и терминов из частного (гражданского) права в публичное (налоговое) недопустим и опасен. Опасность состоит в том, что после переноса запрета на злоупотребление правами можно, например, перенести из гражданского права в налоговое презумпцию виновности и другие институты. Касаясь термина «добросовестность», А.Л. Кононов сказал, что добросовестным является каждый налогоплательщик, пока не доказано обратное. Существование иного понимания добросовестности сомнительно. С точки зрения налогового права недобросовестный налогоплательщик синоним такого термина, как «правонарушитель». В отношении критериев разумности и целесообразности совершения той или иной хозяйственной операции либо сделки для оценки наличия или отсутствия фактора добросовестности А.Л. Кононов заметил, что государство в принципе не вправе оценивать степень рациональности действий предпринимателя, поскольку то, как нужно вести бизнес и какие операции следует совершать, решает сам предприниматель. Если же какие-то сделки налогоплательщика вызывают сомнение в плане их адекватности формально выраженным целям, то существует урегулированный нормами ГК РФ механизм признания их мнимыми или притворными, который в этой ситуации и должен применяться.

Выступление А.Л. Кононова также вызвало живую реакцию среди участников Налогового клуба, и выступавшему был задан целый ряд вопросов. Значительная часть этих вопросов носила характер негативных и критических оценок Определения № 169-О и сложившейся вокруг его принятия ситуации. Например, М.Ю. Орлов (экспертный совет по налогам Государственной Думы) отметил, что сила судебного решения в его убедительности, а Определение № 169-О в этом плане далеко от совершенства.

Многих из числа задавших вопросы А.Л. Кононову интересовала возможность отмены Определения № 169-О, в том числе путем обращения в международные правовые инстанции (например, Европейский Суд по правам человека). Из ответа стало известно, что в практике работы КС РФ таких случаев еще не было, но уже был случай отмены Европейским Судом решения Конституционного Суда Германии.

В своем вопросе, адресованном А.Л. Кононову, менеджер департамента налогов и права «ФБК» Г.М. Акчурина попросила рассказать о порядке действия Определения № 169-О во времени и о значении официального опубликования данного акта. Отвечая на эти вопросы, А.Л. Кононов в отношении значения официального опубликования однозначно указал, что общеобязательному применению подлежит только официально опубликованный акт Конституционного Суда Российской Федерации. Согласие с данной позицией в отношении значения официального опубликования актов КС РФ выразил и Г.А. Гаджиев.

Следующим в программе Налогового клуба было выступление Ф.А. Гудкова («ЦБА»), посвященное несовершенству законодательства о НДС.

По мнению докладчика, в ходе постепенной эволюции законодательства о НДС было допущено несколько принципиальных (концептуальных), искажающих юридическую и экономическую логику этого налога ошибок, главные из которых — игнорирование принципа симметрии вычетов и начислений налога; отказ от определения добавленной стоимости как объекта налогообложения; неправильное определение финансовых источников отнесения налога и соответственно определение фактического субъекта налога; последовательное продвижение концепции «оплаченного налога», в силу которой продолжает культивироваться ошибочное представление об «уплате» налога одним налогоплательщиком другому.

Определение № 169-О, по словам Ф.А. Гудкова, является логическим продолжением той конструкции налога, которая оказалась воплощена в правовых нормах главы 21 НК РФ. Изложенная в Определении № 169-О правовая позиция, будучи примененной на практике, в конечном счете приведет к разрушению финансов налогоплательщиков. Предоставление вычета в зависимости от природы используемых для оплаты средств делает невозможным ведение бизнеса с использованием кредитных ресурсов. Это чревато серьезным кризисом кредитных отношений в государстве, если не последует уточнений в толковании смысла правовых норм ст. 172 НК РФ. По мнению докладчика, настало время срочно менять правовое регулирование НДС.

Далее программа Налогового клуба была продолжена выступлением Э.М. Цыганкова (советник председателя Счетной палаты Российской Федерации). На его взгляд, основной причиной, создавшей предпосылки для появления на свет Определения № 169-О, является отсутствие в законодательстве определенных базовых понятий (норма права, нормативный правовой акт, правоприменительный акт и т.п.), соотношения (иерархии) правовых актов, порядка и правил толкования нормативных актов и разрешения юридических коллизий. В связи с этим, по мнению докладчика, первостепенное значение приобретают нововведения и поправки в конституционное законодательство, определяющее основные правовые понятия и процедуры, компетенцию судебных органов, в том числе Конституционного Суда Российской Федерации. Э.М. Цыганков также сказал, что по многим вопросам возникает желание получить разъяснение от «автора» нормативного правового акта, в связи с чем актуальной проблемой является разработка и выход в свет порядка аутентичного (авторского) толкования.

Касаясь различных видов толкования, Э.М. Цыганков отметил, что именно нормативное толкование может обеспечить единообразное применение закона, наиболее адекватное воле законодателя. Устанавливая верное соотношение между духом и буквой закона, толкователь, по сути, «творит право», в особенности когда толкование имеет общий характер, относится к неограниченному кругу лиц и распространяется на широкий круг субъектов, т.е. является нормативным. В то же самое время толкование не должно приводить к созданию новых правовых норм. В связи с изложенным, по мнению Э.М. Цыганкова, нет никаких оснований, чтобы объединять два разных понятия: «толкование» и «нормотворчество», в том числе судебное толкование и судебное нормотворчество.

В завершение заседания Налогового клуба его участники обменялись заключительными репликами, в которых выразили удовлетворение от прошедшего обсуждения. Практически единодушно была высказана необходимость в продолжении работы Налогового клуба, на площадке которого возможно дальнейшее развитие профессионального диалога по актуальным темам налогового права, практике его применения и выработке путей его совершенствования.

А.А. Яковлев,
юрисконсульт департамента налогов и права компании «ФБК»