ИЗДАТЕЛЬСКИЙ ДОМ "БиНО"

Рассылка "Некоммерческие организации: финансово-хозяйственная деятельность"

Перейти на сайт Издательского дома "БиНО"

Здравствуйте, уважаемые читатели!

Этот выпуск содержит статью из журнала "БиНО: Некоммерческие организации" № 11/2006

Смотрите в конце выпуска:

– Анонс содержания журнала "БиНО: Некоммерческие организации" № 11/2006;

– Информацию о подписке на наши издания.

Хотите приятно и с пользой провести время? – Решайте кроссворды от БиНО!
загляните на http://bino.ru/production/crosswords/

Исчисление и уплата единого социального налога: судебная практика

М.Л. Пашков, адвокат, коллегия адвокатов "РЭХТ"

Содержание

Выплаты за счет чистой прибыли

Налогообложение компенсаций

Единый социальный налог – один из сравнительно новых налогов, появившихся в законодательстве России при проведении последней по счету налоговой реформы.

Сама идея налога, который заменил разномастные сборы во внебюджетные фонды, конечно, была правильной и своевременной. Наличие единых правил и одного контролера вместо нескольких явно пошло на пользу как экономике страны, так и государственному бюджету. Но для того чтобы законодательство об этом налоге заработало в полную силу, как и рассчитывали его создатели, необходима была практика его применения, освещенная высшим судебным органом страны.

14 марта 2006 г. Высший арбитражный суд РФ выпустил информационное письмо № 106, касающееся практики по ЕСН (далее – Письмо № 106). Эта практика собиралась на уровне окружных арбитражных судов в течение пяти лет, и в ней заметны некоторые тенденции. Что это за тенденции, мы рассказываем в настоящей статье.

Хотелось бы предупредить читателей, что все примеры из арбитражной практики, приведенные в статье, – это результаты работы по конкретным делам. Их нельзя слепо копировать при разрешении иных проблем, поскольку, как известно, одинаковых дел нет.

Выплаты за счет чистой прибыли

Наибольшее количество вопросов и споров вызывал пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ.

Напомню, что в соответствии с этим пунктом не подлежат обложению ЕСН все выплаты, которые были осуществлены за счет чистой прибыли организации.

Вообще, как хорошо известно, во второй части НК РФ было очень много недоработок. Подтверждение тому – поправки, внесенные в НК РФ еще до его официального вступления в силу (случай, редко встречающийся в законотворческой практике). Но и поправки тоже не всегда помогали.

Из прямого прочтения пункта 3 статьи 236 НК РФ следовало, что любые выплаты, произведенные из чистой прибыли, можно смело не облагать ЕСН. Некоторые организации поступали так: не включали расходы в расчет налогооблагаемой прибыли, а относили их к чистой прибыли. Экономия при больших объемах могла выйти изрядной, ведь налог на прибыль составляет 24%, а ЕСН – 26%.

Естественно, законодатель не имел в виду такую экономию для налогоплательщика, и ситуацию пришлось "закрывать" через судебную практику.

В пункте 3 Письма № 106 ВАС РФ прямо указывает, что если в соответствии с НК РФ выплаты относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, то налогоплательщик лишается права выбора: он обязан включить данные выплаты в расходную часть и манипулировать ими права не имеет.

Позиция, казалось бы, железная и неоспоримая. Однако и в ней можно найти слабые места.

В рассматриваемом ВАС РФ случае организация выплачивала работникам премии за производственные результаты, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 255 НК РФ должны быть включены в состав затрат и поэтому должны уменьшать базу по налогу на прибыль.

Однако помимо статьи 255 НК РФ вопросы формирования расходной части регулируются также статьями 252 и 270 НК РФ, о которых частенько забывают. В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, за исключением тех, которые упомянуты в статье 270 НК РФ.

В статье же 270 НК РФ, помимо прочего, указано, что не подлежат включению в состав расходов премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (пункт 22 статьи 270 НК РФ), а также средства в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (пункт 21 статьи 270 НК РФ).

Следовательно, премии можно провести по данным статьям расходов. И в этом случае претензий у налоговых органов быть уже не должно.

В качестве примера приведем дело из практики автора данной статьи. В октябре 2005 г. налоговая инспекция, в которой зарегистрирован доверитель автора, привлекла его к налоговой ответственности по итогам проверки правильности исчисления и уплаты ЕСН за период с 2002 по 2004 г. Причина – невключение в базу по обложению ЕСН премий, выплаченных работникам из средств от деятельности, приносящей доход. Доверитель подал в суд заявление о признании решения налоговой инспекции недействительным.

Доводы налоговой инспекции были следующими. В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учету подлежат все выплаты и вознаграждения, выплаченные организацией работнику независимо от их формы. Согласно статье 252 НК РФ премии за производственные результаты относятся к расходам на оплату труда и должны быть учтены при определении базы по налогу на прибыль, и, следовательно, должны облагаться ЕСН.

Позиция организации выглядела так. В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ (независимо от формы, в которой они производятся), не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Спорные вознаграждения доверитель производил за счет специального фонда, который формировался из средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты всех налогов, в том числе и налога на прибыль. Премии сотрудникам начислялись и выплачивались согласно приказам руководителя за достижение производственных результатов и в систему заработной платы не входили. Расходование данных средств регулировалось особым локальным актом, принятым в организации. Положение о формировании данного фонда, а также доказательства того, что с данных средств был уплачен налог на прибыль, были представлены в судебное заседание, и налоговая инспекция их не опровергла.

Налоговая инспекция при вынесении решения не учитывала, что спорные выплаты относятся к выплатам, указанным не в статье 252 НК РФ, а в пункте 22 статьи 270 НК РФ.

Как следовало из материалов дела, доверитель является государственным учреждением, осуществляющим свою деятельность за счет средств федерального бюджета. Заработная плата, премии и прочие выплаты, предусмотренные трудовым законодательством, выделяются ему из средств бюджета и подлежат обложению всеми налогами, в том числе и ЕСН, в установленном порядке. При этом в соответствии со статьей 135 Трудового кодекса РФ система заработной платы и иных выплат для сотрудников организаций, финансируемых за счет средств бюджета, устанавливается законами и иными нормативными актами, к которым не может быть отнесен локальный акт организации.

Это обстоятельство было установлено в ходе рассмотрения дела судом и не оспаривалось налоговой инспекцией. Тем самым в соответствии со статьей 135 ТК РФ и статьями 252, 270 НК РФ данные премии не могут быть включены в систему заработной платы и не относятся к расходам на оплату труда.

Таким образом, организация правомерно не включила данные выплаты в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, и правомерно не уплатила ЕСН с указанных премий.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление доверителя о признании решения налоговой инспекции недействительным по указанным выше основаниям. Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили решение суда без изменения, а жалобы налоговиков – без удовлетворения (постановление Федерального арбитражного суда Московской области от 26 июля 2006 г. № А40-72942/05-128-617).

Отметим особо, что главным фактором, убедившим апелляционную и кассационную инстанции в правоте организации-заявителя, являлся грамотно составленный локальный акт относительно данных премий, а также тот факт, что подобная деятельность разрешена организации учредителем. При этом оппоненты знали о Письме № 106, более того, активно, к месту и не к месту, на него ссылались. Но они совершенно не были готовы к изучению указанных нюансов, которые в итоге и решили все дело.

Вообще при планировании вопросов, связанных с уплатой ЕСН, всем организациям необходимо заглядывать не только в Налоговый, но и в Трудовой кодексы РФ. Дело в том, что глава 24 НК РФ, посвященная ЕСН, построена таким образом, что в ее тексте фактически не встречается выражение "для целей налогообложения". Следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ все термины трудового права (а их там немало) понимаются именно в том смысле, в котором они используются в ТК РФ и в целом в трудовом законодательстве РФ.

Налогообложение компенсаций

Примером того, как незнание трудового законодательства может приводить к существенным финансовым затратам, служит пункт 4 Письма № 106, который заслуживает более тщательного изучения и комментирования.

Суть рассматриваемого здесь дела такова.

По итогам проверки налоговый орган вынес решение оштрафовать за неуплату ЕСН организацию, которая не включила в налоговую базу компенсации, выплаченные на основании коллективного договора работникам за вредные условия труда. Организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции.

Позиция организации такова. В соответствии с абзацем 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ и решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Суд, однако, требования организации отклонил по следующим основаниям. В трудовом законодательстве РФ говорится о двух разных видах компенсаций. Один вид, установленный статьей 164 ТК РФ, – это денежные выплаты для возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и имеют самостоятельную правовую природу. К ним относятся суточные, затраты на переезд на работу в другую местность и прочие подобные выплаты.

Другой вид компенсаций предусмотрен статьей 129 ТК РФ, которая определяет структуру заработной платы. В соответствии с этой статьей заработной платой является вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. К таким выплатам относятся надбавки "за вредность", "северные", "горячий цех" и прочие.

Главный признак второго вида компенсаций в том, что эти компенсации – составная часть заработной платы. Они не связаны с затратами работника, понесенными им в ходе выполнения трудовых обязанностей.

Именно из этого признака необходимо было исходить организации при исчислении и уплате ЕСН. Более того, в ТК РФ имеется и нечто вроде подсказки – статья 165 ТК РФ, в которой перечислены некоторые виды компенсаций. Однако организацией эта статья была оставлена без внимания.

Суд, вынося решение по данному делу, исходил из следующего. Статья 238 НК РФ, исключающая компенсации из облагаемой базы по ЕСН, имеет в виду именно "затратные" компенсации, то есть установленные статьей 164 ТК РФ. Компенсационные же надбавки за вредность не отнесены к таковым, а являются по своей правовой природе (статьи 129, 146, 147 ТК РФ) составной частью оплаты труда.

Поэтому суд в удовлетворении заявления отказал. Вышестоящие судебные органы оставили это решение без изменения.

В полной версии статьи в журнале "БиНО: Некоммерческие организации" № 11/2006 читайте также:

Включение в базу по ЕСН оплаты обучения работников

Командировочные расходы

Компенсационные выплаты по договорам гражданско-правового характера

Оформить подписку можно в любом почтовом отделении, воспользовавшись одним из подписных каталогов.
С подписными индексами на наши издания можно ознакомиться на сайте: http://www.bino.ru/subscription/standart

Подписка в Издательском доме

Удобный и быстрый способ подписки – в отделе подписки нашего Издательского дома. Подписавшись в любом месяце на текущий год, вы получите все номера, начиная с 1-го.
С ценами на наши издания можно ознакомиться на сайте: http://www.bino.ru/subscription/redaction

Альтернативная подписка

Оформить подписку в регионах можно у наших представителей. Здесь так же, как и в Издательском доме, подписавшись в любом месяце на текущий год, вы получите все номера, начиная с 1-го.
Каталог наших региональных представителей и их координаты смотрите на сайте: http://bino.ru/subscription/alter

Библиотека "БиНО"

Издательский дом "БиНО" в рамках серии "Библиотека руководителя и главного бухгалтера" выпустил серию брошюр, посвященных реформированию бюджетного учета и отчетности.

Со списком этих изданий можно ознакомиться на нашем сайте
http://www.bino.ru/production/instructions

В Издательском доме "БиНО" можно заказать комплект подписки за 2004 г. и 2005 г., а также за первое полугодие 2006 г. Стоимость комплекта за 2004 г. (12 журналов и 4 сборника документов) и комплекта за 2005 г. (12 журналов и 10 сборников документов) составляет 2 332 руб, а комплекта за первое полугодие 2006 г. (6 журналов и 6 сборников документов) – 2 970 руб. Информация в журналах не потеряла своей актуальности!!

Наши электронные рассылки: