БАЛАНС

Возможность получать подобна океану. Проблема состоит в том, что большинство людей подходит к этому океану возможностей с чайной ложкой.

ГРУППА КОМПАНИЙ

630004, г. Новосибирск, ул. Ленина, 52, оф. 503 506 тел./факс: +7 (383) 212-06-51, 212-06-52, 212-06-53 e-mail: info@balans.ru, http//www.balans.ru

29 декабря, 2006 Примите наши сердечные Поздравления с Новым 2007 годом и Рождеством! Пусть в новогоднюю ночь сбываются мечты и рождаются сказочные проекты! В этот волшебный момент хочется пожелать Тепла и Любви Вашему дому, Здоровья и радости Вашим близким, Успехов и удачи Вашему бизнесу! Коллектив Группы компаний «Баланс»

Купля-продажа недвижимости: спорные вопросы бухгалтерского и налогового учета

Существует давняя проблема отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций купли-продажи недвижимого имущества в ситуации, когда объект продается до государственной регистрации перехода права собственности на него к покупателю и в случае расторжения (признания недействительной) следки купли-продажи.

Бухгалтерский учет у продавца

На практике очень распространена ситуация, когда по договору купли-продажи объект недвижимости передается покупателю еще до государственной регистрации перехода права собственности на него.

При этом следует иметь в виду, что после передачи недвижимого имущества покупателю, но до государственной регистрации перехода права собственности продавец не вправе им распоряжаться, поскольку указанное имущество служит предметом исполненного продавцом обязательства, возникшего из договора продажи, а покупатель является его законным владельцем. На это указывает решение Высшего Арбитражного Суда РФ (п.14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.98г. №8). Это означает, что переданное покупателю основное средство, больше не способно приносить доход продавцу.

Согласно п.29, 30 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.01г. №26н) в случае выбытия объекта основных средств или неспособности приносить экономическую выгоду в будущем его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета. Такого же мнения придерживается Минфин в Письмах от 26.10.05г. №03-03-04/1/301, от 16.04.04г. №04-05-06/43.

В тоже время в соответствии с требованиями п.12, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99г. №32н) выручка от продажи основных средств признается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности от организации к покупателю. А переход права собственности подлежит государственной регистрации (п.1 ст.131 ГК РФ) и происходит после нее (п.2 ст.223 ГК РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете продавца недвижимости возникает временной разрыв между датой выбытия основного средства и датой признания выручки от продажи.

Возникает вопрос, на какой бухгалтерский счет следует списать остаточную стоимость объекта недвижимости после подписания акта приема-передачи, но до государственной регистрации перехода права собственности на нее. В методической литературе отсутствуют конкретные указания по данному поводу.

Планом счетов и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н) для отражения отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предусмотрен счет 45 «Товары отгруженные». Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Поэтому возможны два варианта отражения операции в учете: с использованием счета 45 «Товары отгруженные» и счета 97 «Расходы будущих периодов»:

Дт01-2 – Кт01-1 – списана первоначальная стоимость выбывающего основного средства;

Дт02 – Кт01-2 – списана амортизация по выбывающему основному средству;

Дт(45)97 – Кт01-2 – списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Дт76 – Кт68 – начислен НДС.

Использование варианта со счетом 45 и 97 несет возможные риски, связанные с тем, что в случае принятия имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (счет 01 «Основные средства») его перевод на другие счета не предусмотрен. Этой позиции придерживается Минфин в Письме от 30.12.04г. №03-06-01-02/26.

Налог на прибыль

Согласно ст.323 НК РФ в аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.

Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в налоговом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст.268 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли согласно п.3 ст.271 НК РФ при методе начисления датой получения дохода от реализации признается момент перехода права собственности на реализуемый товар (работы, услуги, имущественные права) от продавца к покупателю, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Следует обратить внимание на то, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, понятие «Выручка от реализации товаров (работ, услуг)» включает в себя не только доходы по обычным видам деятельности, но и доходы от реализации любого иного имущества. Это связано с тем, что под товарами налоговое законодательство понимает любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ), в том числе и недвижимое имущество.

Исходя из вышесказанного, доход от реализации недвижимого имущества, в налоговом учете возникает только в момент перехода права собственности на него от продавца к покупателю.

Однако, Минфин РФ в своих письмах придерживается другого мнения.

Например, в Письме от 20.09.06г. №03-03-04/1/667 Минфин РФ отмечает, что выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности. Такой вывод сделан на основании Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05г. №98. Суд, применяя положения статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Такая же позиция высказана в Письме Минфина РФ от 03.07.06г. №03-03-04/1/554. Чиновники считают, что у организации – продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав.

Следует отметить, что такой же позиции Минфин РФ придерживался и в 2005г. в Письме от 26.10.05г. №03-03-04/1/301.

Поэтому, исходя из позиции Минфина РФ, во избежание налоговых рисков, организации-продавцу недвижимого имущества в целях налогообложения прибыли доход от реализации лучше всего отражать в момент передачи имущества покупателю, то есть по дате акта приемки-передачи. При этом в бухгалтерском учете будет формироваться согласно ПБУ 18/02 налогооблагаемая временная разница, погашаемая в момент отражения доходов и расходов по продаже имущества в бухгалтерском учете.

Налог на добавленную стоимость у продавца

С 1 января 2006г. налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС как наиболее раннюю из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, услуг), передачи имущественных прав.

При определении даты отгрузки можно воспользоваться Письмом Федеральной налоговой службы от 28.02.06г. №МММ-06-03/202@ «О применении пункта 1 статьи 167 НК РФ». В п.1 Письма сказано, что датой отгрузки следует считать наиболее раннюю из двух дат:

• дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товара (работ, услуг), имущественных прав;
• дату перехода права собственности на товар, если товар не отгружается и не транспортируется, так как в соответствии с п.3 ст.167 НК РФ такая передача права собственности в целях применения гл.21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

Таким образом, при реализации недвижимого имущества, налогоплательщики определяют налоговую базу по НДС как наиболее раннюю из двух дат: дата подписания акта приемки-передачи или дата перехода права собственности. Как правило, право собственности переходит гораздо позже фактической передачи объекта недвижимости, поэтому обязанность по уплате налога возникнет по дате подписания акта приемки-передачи, если ранее не была произведена его оплата.

Налог на имущество

По общим правилам п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из установленного порядка ведения бухгалтерского учет основных средств руководитель организации может самостоятельно определить дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету: в момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности или по дате регистрации этого права.

Однако существует двоякая позиция Минфина РФ относительно этого вопроса.

Так, в Письме от 13.04.04г. №04-05-06/39 «О налогообложении незарегистрированных объектов недвижимости» Минфин РФ считает, что объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не могут рассматриваться объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20.10.04 №03-06-01-04/71 «О включении стоимости объектов незавершенного строительства в налоговую базу по налогу на имущество» также отмечается, что для признания основного средства объектом налогообложения налогом на имущество, необходимо чтобы объект был принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства на основании решения руководителя организации. А в письме Минфина РФ от 16.04.04г. №04-05-06/43 «Об уплате налога на имущество организации при выбытии основных средств» говорится, что на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи основных средств организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств, то есть, перестает быть плательщиком налога на имущество по этому объекту. Исходя из выше перечисленных писем можно сделать вывод, что основное средство, переданное продавцом покупателю по договору купли-продажи и акта приемки-передачи основных средств, на которое не зарегистрировано право собственности и учитываемое покупателем на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не является объектом налогообложения по налогу на имущество ни у продавца ни у покупателя.

Однако с течением времени позиция Минфина РФ изменялась.

В Письме от 05.08.05г. №03-06-01-04/317 чиновники Минфина РФ утверждают, что объекты основных средств подлежат налогообложению налогом на имущество организаций у продавца до момента перехода права собственности к покупателю, связывая этот момент с датой списания основного средства с бухгалтерского учета продавца. При этом делается ссылка на п.76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в котором сказано, что выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п.2 этих Методических указаний.

В Письме от 27.06.06г. №03-06-01-02/28 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ высказал мнение относительно государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества, предусмотренной Федеральным законом от 21.07.97г. №122-ФЗ. Минфин РФ считает, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, но она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используется организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты должны рассматриваться уклонением от налогообложения. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 03.08.06г. №03-06-01-04/151.

Исходя из последней позиции Минфина РФ, до государственной регистрации перехода права собственности плательщиком налога на имущество является:

• продавец, если учет объекта недвижимости по-прежнему осуществляется на счете 01 «Основные средства» (до даты перехода права собственности);
• покупатель, после подписания акта приемки-передачи объекта недвижимости, после постановки на счет 01. Причем следует иметь ввиду, если покупатель затягивает регистрацию своих прав на имущество, то налоговые органы могут начислить ему налог независимо от того, что объект отражен на счете 08.

Расторжение (признание недействительной) сделки с недвижимостью

Налоговые последствия для покупателя

В случае расторжения договора купли-продажи покупатель возвращает товар продавцу. При этом составляется акт приемки-передачи (накладная). При этом покупатель теряет право на налоговый вычет, в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ. В связи с этим следует восстановить сумму НДС, принятую к вычету.

Пунктом 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.00г. №914) утвержден порядок внесения изменений в книгу покупок и продаж. При необходимости внесения изменений в книгу покупок в дополнительном листе книги покупок производится запись об аннулировании счета-фактуры. Запись делается в том налоговом периоде, в котором был зарегистрирован этот счет-фактура. Так как теряется право на налоговый вычет, необходимо будет подать уточненную налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период.

Налоговые последствия для продавца

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

НДС по полученным назад товарам продавец может принять к вычету на основании п.5 ст.171 НК РФ. Для этого должны быть выполнены следующие условия (п.4 ст.172 НК РФ):

• НДС, начисленный с выручки от реализации товаров, уплачен в бюджет;
• в бухгалтерском учете сделаны корректировки по возврату товаров;
• со дня, когда покупатель вернул товар, прошло не более одного года.

В этом перечне отсутствует условие перехода права собственности на товар.

Однако, согласно ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, является счет-фактура. Минфин РФ не раз отмечал это в своих Письмах от 03.10.05г. №03-04-14/18, от 30.09.05г. №03-04-11/254, от 14.07.05г. №03-04-11/162. Поскольку при признании сделки недействительной бывший покупатель не выставляет счета-фактуры, то могут возникнуть разногласия с налоговыми органами, если НДС предъявить к вычету в месяце возврата. Поэтому необходимо будет корректировать книгу продаж.

Для того, чтобы сделать корректировки в книге продаж, можно применить порядок, аналогичный тому, который установлен для оформления регистрации исправленных счетов-фактур. То есть к тому периоду, в котором был выписан счет-фактура на отгрузку товара покупателю, продавец должен заполнить дополнительный лист книги продаж (п.16 Постановления №914). В нем он аннулирует запись, касающуюся «возвращенного» счета-фактуры, и таким образом, уменьшит начисленную за налоговый период сумму НДС. Соответственно, в налоговую инспекцию придется подать уточненную декларацию за этот период. В налоговом учете продавец уменьшит облагаемый доход на сумму возвращенного товара. При этом исправлять необходимо показатели периода, в котором произошла реализация, впоследствии признанная несостоявшейся. Это значит, что в налоговую инспекцию нужно будет подать еще и уточненную декларацию и по налогу на прибыль. Правильность такого порядка Минфин РФ отмечает в Письме от 21.03.06г. №03-04-09/05.

Демидова Татьяна Алексеевна, эксперт по вопросам аудита группы компаний БАЛАНС

Вернуться в начало