Юрист ООО "1-й консалтинговый центр"
Мелоченко Максим Викторович
www.1conc.ru

Классическая схема налогового планирования заключается в переносе всех или части деловых операций в компанию, пользующуюся налоговыми привилегиями или находящуюся в зоне налоговых льгот. Ранее такого рода схемы были исключительной прерогативой международных схем налогового планирования. Однако, появление российских территорий со льготным налоговым режимом сделало актуальными такие схемы и внутри страны.

         Экономический смысл налоговых схем этого типа заключается в том, что центр формирования прибыли находится в льготной налоговой зоне. Через дочерние фирмы перераспределяются товарно-материальные потоки материнской компании. Наиболее часто льготные фирмы создаются как "сервисные" структуры, обслуживающие основной бизнес материнского предприятия. В них, в частности, размещаются вспомогательные центры прибыли. В случае регистрации льготной компании ее владелец получает в свое распоряжение контролируемое им хозяйственное предприятие. Его можно использовать в различных коммерческих, инвестиционных и финансовых схемах. Рассмотрим некоторые типовые коммерческие операции с участием "льготных" компаний, применяемые в отечественной хозяйственной практике.

         Право подписи от имени компании, зарегистрированной в одном из налоговых оазисов России служит удобным дополнительным инструментом управления бизнесом фирмы. Обычно владельцы льготных компаний используют его на базе своего основного бизнеса. Создание российских льготных компаний особенно перспективно для предприятий малого и среднего масштаба, ведения торгово-посреднического, консультационного и некоторых других видов бизнеса. Пригоден этот инструмент и для производственных предприятий. Так, производство продукции может осуществляться на базе местной компании, а ее сбыт, поиск контрагентов, рекламирование и пр.- на базе льготной фирмы. Поскольку сбытовые расходы в современном бизнесе могут составлять значительную долю затрат, большая часть добавленной стоимости будет формироваться в льготных условиях. Прибыли могут перераспределяться и через механизм внутрифирменных (трансфкртных) цен. Льготные фирмы могут включаться в цепочку посредников, что позволяет отнести на ее долю большую часть торговой прибыли. Приведенные ниже схемы имеют полностью законный характер. Применение серых схем ухода от налогов могут дать гораздо больший эффект, но связаны с нарушениями налогового законодательства в каком-либо звене налоговой цепочки. Например, в случае предприятия розничной торговли часть номенклатуры товаров может реализоваться основным предприятиям с минимальной рентабельностью. В то же время товар может закупаться у льготной фирмы, зарегистрированной в льготной зоне. В результате предприниматели получают существенную налоговую экономию. Во взаимоотношениях обычной и льготной компании могут применяться "давальческие" схемы, договоры комиссии, поручения и агентские соглашения. Российские льготные фирмы используются в двух основных схемах - "параллельно основному бизнесу" и в варианте "контрактной корпорации".

Схема "параллельного" бизнеса.

         В общем случае в соответствии с российским законодательством компания несет налоговую ответственность по месту фактического ведения бизнеса. Однако определить налоговую ответственность для льготной фирмы, действующей "параллельно" основной фирме и на ее базе, не всегда возможно. Поэтому льготная компания используется как своего рода вспомогательный инструмент налогового планирования и управления основным бизнесом фирмы. Например, в нее может быть перенесена наиболее прибыльная часть операций или номенклатуры продукции. В то же время основные фонды будут оставаться на балансе базового предприятия. Его прибыли в налоговых целях могут поддерживаться на минимальном уровне. При необходимости сотрудники могут быть представлены как временно командированные или привлеченные на контрактной основе.

         С другой стороны основные фонды и оборотные средства льготной компании могут фактически функционировать в составе базового предприятия. В частности, может использоваться схема совместной деятельности, участником которой является льготная компания. При применении схемы совместной деятельности большая часть прибыли поступает в льготную фирму без каких-либо потерь. Оборудование льготной фирмы может быть передано в аренду базовому предприятию и установлено на нем. Таким образом, предприниматель имеет достаточные возможности для перераспределения ресурсов и фондов в каждой конкретной деловой ситуации. Маневрирование производственными мощностями может осуществляться чисто инженерными средствами. Ведь достаточно трудно определить на базе каких ресурсов была произведена готовая продукция. В результате степень налоговой ответственности иногородней льготной компании по отношению к местной администрации становится весьма неопределенной.

         Однако при увеличении размеров бизнеса может некоторая "доработка" корпоративных схемы. Когда возросший масштаб хозяйственной деятельности льготного предприятия становятся очевидным, можно воспользоваться некоторыми особенностями российского гражданского законодательства. Так, льготная компания может арендовать основные фонды или производственные мощности базового предприятия. Соответственно, налоговую ответственность в данном регионе несет только базовое предприятие, доходы которого ограничены символической арендной платой. Кроме того в соответствии с ГК РФ в аренду может сдаваться все предприятие как единый хозяйственный комплекс. В его составе находятся офисы, материальные ресурсы и другие "признаки" налоговой ответственности. Льготная компания в данном случае выступает как "контрактный посредник". Однако по возможности необходимо избегать заключения договоров аренды недвижимого имущества, так как в этом случае у налоговых органов будут убедительные аргументы, что фактическая деятельность льготной компании осуществляется на территории высоконалогового региона, что влечет возникновение обособленного подразделения, постановку на налоговый учет и уплату местных налогов пропорционально величине основных средств и части фонда оплаты труда, приходящихся на это обособленное подразделение.

Схема контактной корпорации.

         Этот тип бизнеса широко распространен на Западе. "Контрактные" корпорации занимаются не только торговым посредничеством, но и выпуском промышленной продукции (в том числе технически сложной, например, компьютеров). При этом они не имеют своих собственных производственных мощностей. Производственные услуги заказываются " на стороне". Сама контрактная корпорация занимается сбытом, рекламой, поиском рыночных ниш, разработкой и проектированием новой продукции. Эта схема распространена и в России. Так работают, например, издательские предприятия, которые не имеют собственных типографий.

         "Контрактный" подход хорошо подходит для организации межрегионального бизнеса, управления кооперационными связями и товарными и финансовыми потоками. Таким образом, в рамках контрактной схемы офис компании (юридический адрес) находится в российском налоговом оазисе. Свой бизнес она может осуществлять через своих представителей, находящихся в различных регионах России и за рубежом (здесь также имеет значение все вышесказанное относительно опасностей возникновения постоянного представительства и налоговой ответственности). Счета компании открываются в различных банках. Локализация бизнеса, равно как и локализация налоговой ответственности, в случае грамотного построения бизнеса, затруднена. В результате фактически имеется только один пункт "налоговой ответственности" - место официальной регистрации льготной компании.

         Взаимоотношения нескольких компаний одного и того же владельца строятся на базе внутрифирменных цен и договоров. Владение фирмой в налоговом оазисе, управление и поддержание ее статуса существенно облегчено благодаря услугам секретарских компаний. Они осуществляют все формальности и контакты с местными органами, предоставляют комплекс услуг по регистрации и поставке на учет в бюджетных фондах.

         Пример схемы с расчетом: схема1

         В настоящее время ставки налогообложения для предприятий, ставшими льготными после 01.07.2001 г., изменились. Налог на прибыль для них возрос до 20%. Квартальные инвестиционные взносы составляют в Алтае: 4000 руб., в Калмыкии: четверть от сэкономленных налогов в результате предоставления льгот, но не менее чем 10 000 руб. в квартал.

         I. Первый и наипростейший вариант использования налоговых льгот лежит на поверхности и не требует создания никаких схем. Мы имеем ввиду регистрацию обычного российского юридического лица под юрисдикцией низконалогового региона и дальнейшую работу этой компании где угодно с уплатой налогов и фиксированных обязательных платежей в регионе регистрации. В этом случае для компании, занимающейся, скажем, посредническими торговыми операциями, картина выглядит следующим образом:

Налоги	Ставки налогов обычной компании	Ставки налогов льготной компании
Налог на прибыль	24%	20%
Налог на имущество предприятий	2% от остаточной стоимости	0
Местные налоги	в соответствии с законодательством	0

         Таким образом, размер налогов, перечисляемых в бюджет, сокращается на пятую часть и больше. (См. также неналоговые преимущества калмыцких компаний) Правда, не следует забывать, что создание и поддержание льготной компании требует некоторых затрат (см выше). Поэтому прежде, чем принимать решение о создании такой компании, необходимо просчитать предполагаемую прибыль и сопоставить ее с неизбежными затратами на регистрацию и поддержание. Для этого можно воспользоваться следующей таблицей. При этом для простоты и наглядности мы пренебрегаем всеми другими налогами, кроме налога на прибыль и будем выражать прибыль в долларах. Сумма обязательного фиксированного взноса в квартал пуcть составляет 300$.

         Абонентское обслуживание составляет US$200/квартал.

         Итого: US$1350 единовременно и US$300 + 200 = US$500 ежеквартально. Допустим, что поставлена задача окупить создание компании в течении года. Единовременные затраты разобьем на 4 квартала и прибавим их к ежеквартальным выплатам в течении первого года. В квартал компания должна выплачивать помимо % налога фиксированную сумму (1350:4) + 500 = US$838.

Величина налогооблагаемой прибыли (в квартал), US$	Расходы по налогом в обычной компании (24%)	Расходы на содержание льготной компании в первый год (20% + 838)	Расходы на содержание льготной компании во второй год (20% + 500)
10000	2400	2838	2500
12500	3000	3338	3000
20000	4800	4838	4500
20950	5028	5028	4690
30000	7200	6838	6500

         Таким образом, получается, что начиная с величины прибыли примерно US$ 12500 в квартал использование льготной компании со второго года начинает приносить выгоду. Необходимо подчеркнуть, что этот расчет относится к простому белому использованию оффшорной компании "в лоб", носит весьма упрощенный пример, который не учитывает экономии от других налоговых льгот и учета (например, освобождение от налога на имущество, рекламу) других факторов.

         В случае включения в себестоимость расходов (например, на рекламу, консалтинговые и маркетинговые услуги), связанных с основной деятельностью льготной компании и при надлежащем оформлении документов, фактически уплаченный налог на прибыль может быть существенно ниже, а окупаемость достигнута быстрее. Приведем аналогичный расчет для крайнего случая полностью бесприбыльной льготной компании (серой схемы).

Величина налогооблагаемой прибыли (в квартал), US$	Расходы по налогом в обычной компании (24%)	Расходы на содержание льготной компании в первый год (20% + 838)	Расходы на содержание льготной компании во второй год (20% + 500)
1000	240	838	500
2083	500	838	500
3000	720	838	500
3492	838	838	500
4000	960	838	500

         Начиная с величины прибыли примерно US$ 2083 в квартал в этом случае использование льготной компании со второго года начинает приносить выгоду. Чем больше оборот или норма прибыли компании, тем быстрее будет достигнута окупаемость и тем существеннее будет экономия на налогах. Аналогичные расчеты можно провести и для других видов льготируемых налогов, а результаты обобщить.        

         Пример схемы с расчетом: схема2

         Вывод деятельности из-под жесткого налогообложения компаний и предприятий, входящих в линию: поставка и реализация товара

         В данной схеме оффшорная компания выводит из-под жесткого налогообложения две коммерческие структуры, входящие в линию: поставка товара (Поставщик) - реализация товара (Продавец). Также оффшорная компания имеет возможность вывести из-под жесткого налогообложения компании Поставщика и Продавца по отдельности; кроме того, если линия поставки товара включает в себя большее количество компаний, оффшорная компания может быть поставлена в эту линию на любом необходимом этапе.

         Примечание: расчеты по оформлению прибыли компаний "Поставщика" и "Продавца" осуществляются в зависимости от целей и интересов компаний-участников.

         Комментарий: компания Поставщика покупает товар у третьей компании по цене 1.000 руб. (НДС = 166 руб.). НДС, выставленный третьей компанией, является для компании Поставщика входящим, который он принимает к зачету. Если компания Поставщика приобретает товар без НДС (например, у частного предпринимателя, который освобожден от уплаты НДС), тогда тяжесть уплаты НДС в размере 166 руб. полностью ложится на компанию Поставщика.

         Компания Поставщика "накручивает" на приобретенный товар минимальный объем прибыли 50 руб. (с НДС = 8.3 руб.), который подлежит у нее налогообложению. Исходящий НДС "гасится" у компании Поставщика входящим НДС, полученным у третьей компании, и не подлежит уплате в бюджет.

         Компания Поставщика оформляет продажу товара на оффшорную компанию (договор купли-продажи) по цене 1.050 руб. (НДС = 175 руб.)

         Оффшорная компания накручивает на товар максимальный объем прибыли 1000 руб. (НДС = 166.6 руб.), где размещается основная прибыль компании Поставщика и Продавца, которую оффшорная компания выводит из-под жесткого налогообложения. Средняя ставка выплат при проведении данной операции составляет 20-30% от прибыли в зависимости от вида деятельности и объема операции.

         Оффшорная компания оформляет поставку товара на компанию Продавца (договор купли-продажи) по цене 2.050 руб. (НДС = 341.6 руб.)

         Компания Продавца аналогично компании Поставщика "накручивает" на полученный товар минимальный объем прибыли 50 руб. (НДС = 8.3 руб.), который подлежит у нее налогообложению. Исходящий НДС, выставленный оффшорной компанией и трансформированный во входящий НДС для компании Продавца, "гасится" выходящим НДС компании Продавца и, следовательно, не подлежит уплате в бюджет.

         Общая стоимость товара составляет 2.100 руб. (НДС = 350 руб.)

         В результате проведения данной операции с использованием оффшорной компании чистая прибыль компаний Поставщика и Продавца составляет 1.000 руб. - (минус) 20/30% налоговых выплат = 700/800 руб.

         При проведении операции в обычном налоговом режиме без использования оффшорной компании прибыль компаний Поставщика и Продавца составляет 1.000 руб. - (минус) 55%/65% налоговых выплат = 350/450 руб.

         Пример схемы с расчетом: схема3

         Вывод деятельности из-под жесткого налогообложения группы компаний и предприятий, входящих в систему: Поставщик - Производитель - Продавец

         В представленной схеме оффшорная компания может вывести из-под жесткого налогообложения три коммерческие структуры, входящие в систему: поставка сырья (Поставщик) - производство товаров (Производитель) - реализация товаров (Продавец). Если система поставки сырья, производства и реализации товара включает в себя большое количество компаний, оффшорная компания может быть "вставлена" на любом необходимом этапе. Кроме того, при необходимости в данной схеме можно использовать две или более оффшорные компании (OK1 и ОК2).

Минимальный объем прибыли 50 р. подлежит налогообложению Основная прибыль компании Поставщика, Производителя и Продавца составляет 2000 руб. Минимальный объем прибыли 50 р. подлежит налогообложению Чистая прибыль 2000 руб. - (минус) 22%/25% = 1560 / 1500 руб.

         Примечание: расчеты по оформлению прибыли компании "Поставщика", "Производителя" и "Продавца" осуществляются в зависимости от целей и интересов этих.

         Комментарий: отличительной особенностью данной схемы являются встречные товарные поставки и проведение бартерных операций при сохраняется основного принципа вывода компаний из-под жесткого налогообложения, как и в схеме N 1. В данном случае также необходимо оформление данных операций через оффшорную компанию для вывода основной прибыли участвующих в схеме компаний и предприятий из-под жесткого налогообложения.

         Компания Поставщика приобретает сырье у третьей компании (если Поставщик не является производителем сырья) по стоимости 1.000 руб. (НДС = 166 руб.). НДС является для компании входящим. Если компания Поставщика приобретет сырье без НДС, то она не сможет принять его к зачету и в случае реализации товара за наличный расчет ей придется уплатить сумму НДС в полном размере - 166 руб. Это неудобство может быть исправлено в том случае, если между этими компаниями поместить оффшорную компанию.

         Компания Поставщика "накручивает" на полученное сырье минимальный объем прибыли - 50 руб. (НДС = 8.3 руб.), который подлежит у нее налогообложению. Исходящий НДС "гасится" у компании Поставщика входящим НДС и не подлежит выплате в бюджет.

         Компания Поставщика оформляет поставку сырья на оффшорную компанию (договор купли-продажи, возможен договор бартерных поставок товара "сырье-товар") по цене 1.050 руб. (НДС = 175 руб.)

         Оффшорная компания "накручивает" на сырье максимальный объем прибыли 1.000 руб., включая НДС 166.6 руб., где размещается основная прибыль компании Поставщика, которую оффшорная компания выводит из-под жесткого налогообложения.

         Оффшорная компания оформляет поставку сырья на компанию Производителя (договор бартерных поставок типа "сырье-товар", возможен договор купли-продажи) по цене 2.050 руб. (НДС = 341.6 руб.)

         Компания Производителя принимает к зачету поставленное сырье по стоимости 2.050 руб., включая НДС = 341.6 руб., и осуществляет встречные поставки произведенной продукции (товаров) на такую же сумму 2.050 руб., включая НДС 341.6 руб., оффшорной компании. При этом компания Производителя "накручивает" на поставляемую продукцию/товары минимальный объем прибыли - 50 руб., который у компании Производителя подлежит налогообложению.

         Исходящий по продукции/товару НДС гасится у компании Производителя входящим НДС по сырью и не подлежит налоговым выплатам.

         Компания Производителя оформляет поставку продукции/товаров на оффшорную компанию (договор бартерных поставок "сырье-товар", возможен договор купли-продажи) по цене 2.050 руб. (НДС = 341,6 руб.)

         Оффшорная компания "накручивает" на продукцию/товар максимальный объем прибыли 1.000 руб., включая НДС 166.6 руб., где размещается основная прибыль компании Производителя, а также компании Продавца, которую оффшорная компания выводит из-под жесткого налогообложения. Затраты составят 20%-30% в зависимости от вида деятельности и объема операций.

         Оффшорная компания оформляет поставку продукции/товара на компанию Продавца (договор купли-продажи) по цене 3.050 руб. (НДС = 508 руб.)

         Компания Продавца аналогично компаниям Поставщика и Производителя "накручивает" на полученную продукцию/товар минимальный объем прибыли 50 руб. включая НДС 8.3 руб., который подлежит налогообложению.

         Также, как и в приведенных выше примерах исходящий НДС компании Продавца гасится входящим НДС и не подлежит налогообложению.

         Общая стоимость продукции/товара составляет 3.100 руб. (НДС = 516 руб.)

         В результате проведения данной операции с использованием оффшорной компании чистая прибыль компаний Поставщика, Производителя и Продавца составляет 2000 руб. - (минус) 20/30% налоговых выплат = 1400/1600 руб. (колонки NN 3 и 4 Графика N 2)

         При проведении операций в обычном налоговом режиме без использования оффшорной компании прибыль компаний Поставщика, Производителя и Продавца составляет 2000 руб. - (минус) 55%/65% налоговых выплат = 700/900 руб.

Варианты использования низконалоговой компании

         Вариант No. 1 - сейф. Предположим, что Вы накопили некие средства и хотите положить их в безопасное место, иметь к ним немедленный доступ, свободно распоряжаться ими и свободно перемещать их по всей России. Но если Вы откроете счет на свое имя, то во-первых, налоговые органы могут задать вопрос о происхождении этих денежных средств и потребовать уплатить подоходный налог, во-вторых, физическому лицу не всегда целесообразно и возможно инвестировать капитал в какие-либо проекты и участвовать в каких-либо сделках, в-третьих очень велика вероятность нарушения конфиденциальности (в платежах в графе "Получатель". Выход - открыть оффшорную компанию, где Вы или другое лицо владелец этой компании и ее директор, и Вы распоряжаетесь счетом компании.

         Вариант No. 2 - офф-шор участник Вашего бизнеса. Ваша компания ведет хозяйственную деятельность, Вам нужно оптимизировать налоги, упростить документооборот, ускорить финансовые потоки и обеспечить их надежность, уберечься от произвола фискальных органов. Оффшорная компания поможет решить многие проблемы. Она играет роль посредника между Вашей местной компанией и продавцом (покупателем), с которым Вы ведете свой бизнес.

         Вариант No. 3 - вечный кредитор Ваших компаний. Оффшор может давать займы Вашим компаниям и оказывать услуги, регулировать их прибыльность, выступать в роли лизингодателя, владельца нематериальных активов и товарных знаков, за которые необходимо платить лицензионные платежи.

         Вариант No. 4 - роль головной, материнской компании Вашего холдинга, через которую можно осуществлять оперативное управление Вашими компаниями и производить вложения в основные средства.

         Вариант No. 5 - упрощение хозяйственной деятельности, особенно на этапе раскрутки компании. Легкость получения лицензий и лояльность налоговых органов низконалоговых регионов во многих случаях позволяет облегчить ведение деятельности и осуществление хозяйственные операций, которые в других регионах потребуют несравнимо больших организационных, трудовых, материальных, налоговых затрат и затрат по времени (торговля алкоголем, медикаментами и т.д.)

         Есть и другие схемы и варианты использования российских оффшоров для каждого вида дятельности или льготируемого налога.

Открытое акционерное общество: новые льготные схемы.

         В налоговых "оазисах" России целесообразно регистрировать и открытые акционерные общества. Это имеет смысл, к примеру, когда акционерное общество открытого типа заинтересовано "показывать" прибыль и распределять дивиденды, поскольку от этого зависит курс его акций. Для него неприемлемы традиционные методы налогового планирования, связанные с максимальным снижением облагаемой базы. В этом случае единственный способ снизить налоговые потери - зарегистрировать акционерное общество в одном из льготных российских районов. Фактически деятельность компании будет вестись в другом месте. В зоне налоговых льгот целесообразно зарегистрировать центральную компанию холдинга, компанию оперативного управления финансово-промышленной группы, а также предприятия, обеспечивающие операции материнской фирмы.

Международные операции российских оффшоров

         Фирмы, зарегистрированные в налоговых "оазисах", широко используются во внешнеэкономической деятельности. В эти компании целесообразно направлять прибыль от зарубежных инвестиций ( в случае если их решено реинвестировать в России). Преимущество такого подхода в том, что они могут пользоваться привилегиями двухсторонних налоговых соглашений и доходы от инвестиций не будут облагаться налогом "у источника" в стране происхождения (или он будет значительно снижен). Равным образом данный налог будет снижаться при выплате иностранным инвесторам и банкам дивидендов, процентов за кредит и других доходов.

         Если бы эти доходы поступали в зарубежную "налоговую гавань" или оффшорную фирму, то налоговые потери были бы значительно выше. Дело в том, что оффшорные фирмы и фирмы в налоговых гаванях обычно исключаются из сферы действия международных соглашений об устранении двойного налогообложения. В отличие от них фирмы зарегистрированные, к примеру, в Калмыкии с точки зрения международного права являются резидентными (т.е. обычным, "неоффшорным") российскими предприятиями. Для них действуют все российские налоговые соглашения. По этой причине находящиеся за рубежом капиталы целесообразно ввозить в Россию через российские льготные зоны. В Российской Федерации существуют несколько регионов, предоставляющих инвесторам налоговые льготы. Налоговый "оазис" создан в Калмыкии. Льготные компании регистрируются в Эколого-экономическом регионе "Алтай" и некоторых других регионах России.

         Обращаем внимание клиентов на важность детальной проработки налоговых схем и способов использования льготных компаний в целях предотвращения претензий со стороны местных налоговых органов и других органов власти. Многие предприниматели, неумело и легкомысленно использовавшие этот инструмент налогового планирования, были привлечены к налоговой ответственности.

         Местные налоговые органы всячески препятятвуют оттоку региональных и местных налоговых поступлений в "оффшорные" регионы. И к этому надо быть готовым.

Обжалование действий налоговых органов в арбитражных судах может быть эффективным лишь при выполнении рекомендаций специалистов в процессе создания рабочих схем и самой льготной компании.