"Декабрьские" ВНП

В Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П Конституционный Суд РФ посоветовал налогоплательщикам бороться со злоупотреблениями налоговых органов путем обращения в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения. Однако, для практикующих специалистов очевидно, что этот совет хорош для случаев вопиющего нарушения прав налогоплательщика. Ну скажем, если выездная налоговая проверка (ВНП) идет больше года, то можно обратиться в суд с требованием завершить такую проверку. Ну а как быть с не столь очевидными нарушениями?

Взять хотя бы ставший классическим приемчик налоговых органов приходить с проверкой в конце декабря. При этом на декабрь приходится только часть проверки (иногда речь идет об одном дне) и проверка продолжается уже в следующем году. Типичный пример: 27.12.2004 начинается проверка, а заканчивается 25.02.2004. Вопрос: какие периоды может проверить налоговый орган в нашем примере? Налоговые органы считают себя вправе проверять 2001-2003 года полностью и частично 2004.

На первый взгляд, может показаться, что налоговые органы правы. Статья 87 НК РФ, регулирующая сроки глубины проверки, разрешает налоговым органам проверять три года, предшествующие году проведения проверки. Если годом проведения проверки признавать год начала (или назначения) проверки, то налоговые органы будут безусловно правы.

Хотя, по нашему мнению, определять год проверки таким образом нет никаких оснований, самое неприятное заключается в другом. Воспользоваться в данном случае советом Конституционного Суда и обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения невозможно. Просить суд признать недействительным назначение выездной проверки бесполезно, поскольку нет ничего неправомерного только в том факте, что налоговый орган назначил проверку 2001 года в 2004 году (пусть даже и в декабре): теоретически проверку можно провести и за один день.

Так же бесполезно обжаловать действия налоговых органов по продолжению проверки 2001 года после 31.12.2004. Во-первых, если не получить нужного обеспечения, решение суда появится слишком поздно: налоговый орган успеет собрать все необходимые ему данные. Во-вторых, практически всегда в таких ситуациях налоговые органы проводят проверку сразу нескольких лет. Поэтому, даже запретив налоговым органам осуществлять действия по проверке 2001 года, де-факто они будут ее продолжать. В данном случае целесообразно бороться не с тем, чтобы не давать налоговым органам информации для проверки, а с тем, чтобы результаты такой проверки признавались действительными.

Но такая задача решается не так, как предложил КС, а вполне традиционно – через признание недействительным решения налогового органа по результатам выездной налоговой проверки. И вот тут-то и становится важным найти правильный ответ на вопрос, что такое "год проведения проверки".

Прежде, чем найти этот ответ, необходимо разобраться с правовой природой срока из статьи 87 НК РФ. Очевидно, что целью введения этого срока было желание законодателя ограничить возможности налоговых органов по взысканию недоимок, пеней и штрафов. По сути – это срок давности: точно такой же, как и срок давности, установленный в статье 113 НК РФ.

На первый взгляд, может показаться, что срок глубины проверки не имеет ничего общего со сроком давности из статьи 113 НК РФ, а потому их объединение в одну группу может показаться неоправданным. Между тем у указанных сроков очень много общего. Статья 113 НК РФ ограничивает налоговый орган в праве привлекать налогоплательщика к ответственности, совершенный слишком давно. Статья 87 НК РФ, запрещая проверять слишком старые периоды, ограничивает налоговый орган в праве взыскивать за эти периоды недоимки, пени и некоторые штрафы. То есть в обоих случаях речь идет об установлении давностных ограничений для налогового органа.

Если сравнить конструкции обсуждаемых сроков, то легко придти к выводу, что за разными словами скрывается один и тот же смысл:

1. Статья 113 НК РФ: три года после окончания налогового периода, в котором совершено правонарушение; ¹
2. Статья 87 НК РФ: три календарных года перед годом проведения проверки.

Если обозначить выражение "налоговый период, в котором совершено правонарушение" термином "проверяемый год" ², а "годом проведения проверки" называть год окончания проверки, то на основе статей 87 и 113 НК РФ можно сконструировать две зависимости:

1. ТАКОЙ-ТО проверяемый год может быть проверен в одном из следующих годов проверки.
2. Год проверки позволяет проверить ТАКИЕ-ТО года.

Чтобы зависимости стали понятнее, рассмотрим числовой пример:

1. Статья 113 НК РФ – 2002 год можно проверить до конца 2005 года.
2. Статья 87 НК РФ – в 2005 году можно проверить 2002-2004 года.

Из примера видно, насколько сильно совпадает смысл сроков из статей 87 и 113 НК РФ. Но при этом обсуждаемые сроки не дублируют друг друга, а отлично дополняют. Статья 87 НК РФ неразрывно связана только с такими формами налогового контроля как налоговые проверки, а потому не может ограничивать налоговые органы в тех случаях, когда проводятся иные формы налогового контроля. Однако, эту брешь закрывает статья 113 НК РФ. Такая гармония норм вряд ли является простой случайностью. То есть можно говорить о том, что законодатель целенаправленно выстроил для целей ограничения налоговых органов во взыскании налогов, пени и штрафов систему давностных сроков.

Выше мы сделали допущение, что термин "год проведения проверки" в конструкции срок из статьи 87 НК РФ должен определяться по году окончания проверки. Попробуем обосновать его методом исключения двух оставшихся альтернативных вариантов. Предположим, что год проверки должен определяться по году назначения проверки или году начала проверки.

Если вспомнить, что после разъяснения Конституционного Суда РФ за налоговыми органами фактически признано право на проведение выездных налоговых проверок произвольной длительности, привязка давностного срока к моменту начала проверки выхолащивает весь смысл давностного срока. Такой срок практически не будет связывать налоговый орган. Напомним, что целью давностного срока как раз и является ограничение возможностей налогового органа по взысканию недоимок, пеней и штрафов.

Приведем пример: налоговый орган назначает проверку 2001 года в декабре 2004, выходит на один день на проверку, а потом надолго "забывает" про своего клиента. Никаких сроков, поторапливающих его закончить проверку не существует: срок из статьи 87 НК РФ соблюден и больше нарушен быть не может.

Очевидно, что это ненормальная ситуация и она легко устраняется, если определять год проверки не по ее началу, а по ее концу. Окончание проверки согласно статье 89 НК РФ отмечается составлением справки. Следовательно, по дате составления справки можно определять год проверки.

К сожалению, положения НК РФ прямо не указали, должна ли представляться справка налогоплательщику и в какие сроки. В результате на практике налоговые органы, если и вручают справку о проведенной проверке, то делают это чаще всего одновременно с вручением акта налоговой проверки. Это позволяет налоговым органам обходить срок давности из статьи 87 НК РФ.

К примеру, налоговый орган оканчивает проверку 2001 года в январе 2005 года. То есть с точки зрения статьи 87 НК РФ такая проверка была незаконной, поскольку годом проведенной проверки будет признаваться 2005, а не 2004. Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ у налогового органа есть два месяца на составление акта. Однако, акт он составляет и вручает уже в начале февраля. В прилагаемой к акту справке налоговый орган указывает, что проверка была закончена не в январе, а 31 декабря 2004 года. Таким образом из незаконной проверки она превратилась во вполне законную. Конечно, налогоплательщик может попытаться доказать, что де факто проверка проводилась в январе. Однако, может так получиться, что суд воспримет факты присутствия налогового органа на территории налогоплательщика всего лишь как нежелание налогоплательщика пользоваться своими правами: после составления справки налогоплательщик мог запросто не пускать к себе налоговый орган, а раз пустил после окончания проверки, значит разрешил проверять себя повторно.

Все становится на свои места, если считать, что дата окончания проверки определяется не по дате составления справки, а по дате ее вручения налогоплательщику. Следует отметить, что, по нашему мнению, любой документ налогового органа, указанный в НК РФ, для налогоплательщика не существует до тех пор, пока налогоплательщик его не увидит. Недаром ВАС РФ говорил в Постановлении N 2635/01 от 9 января 2002 г., что карточки лицевого счета является "формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов. Поэтому неотражение в лицевом счете налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщика". Учитывая, что налогоплательщики не видят эти свои карточки, то вывод ВАС вполне логичен.

В большинстве случаев законодатель специально заботится о том, чтобы документ был вручен или предъявлен налогоплательщику, причем в самые сжатые сроки (ст. 46, 70, 84 НК РФ и др.). Однако, во всех этих случаях забота законодателя объясняется тем, что иначе налоговый орган может крайне не скоро исполнить свою обязанность. В случае со справкой законодатель ничего не пишет о сроках ее вручения, что объясняется тем, что скорейшее вручение этой справки в интересах налогового органа. Если налоговые органы будут продолжать практику вручения справки одновременно с актом, то это будет значить, что в день вручения акта и была завершена налоговая проверка.

То есть в приведенном выше примере налоговому органу не удалось бы доказать, что он закончил проверку 31 декабря 2004 года, даже если бы справка реально была составлена этим числом. До того момента, пока налогоплательщик не увидит справку или акт проверки он вправе считать, что проверка продолжается. Поскольку в нашем примере налогоплательщик получил акт и справку только в феврале 2005 года, то проверка 2001 года оказалась незаконной.

В подобной ситуации налогоплательщику надо обязательно отразить это обстоятельство в своих возражениях на акт проверки. Возможно, что налоговый орган даже снизойдет до нашей аргументации. Если же чуда не произойдет и налоговый орган вынесет решение о взыскании недоимки, образовавшейся слишком давно, то налогоплательщик сможет обжаловать такое решение в суд. Надеемся, что суды согласятся с теми доводами, что были подробно изложены в настоящей статье.

В завершение вернемся к тому, что с чего мы начали. А именно к Постановлению N 14-П, в котором, по мнению многих специалистов КС РФ фактически одобрил практику налоговых органов проводить "бесконечные" налоговые проверки при помощи их приостановления. Мы полагаем, что предложенная концепция определения года проведения проверки может в большинстве ситуаций, имеющих место в действительности, существенно ограничить сроки проведения проверок.

Это утверждение основано на том факте, что налоговые органы очень часто проводят проверки сразу за несколько лет. Поэтому, чтобы не утратить право взыскать недоимку за самый старый проверяемый год, налоговым органам зачастую самим выгодно побыстрее завершить проверку. Это обстоятельство избавляет налогоплательщиков от самостоятельных превентивных исков, к которым призывал Конституционный Суд. Если налоговый орган затянет проверку, то все, что он "накопает" на налогоплательщика, может ему больше не пригодиться.

¹ Поскольку статья посвящена проблемам ВНП, то из всех правонарушений нам интересны те, которые обнаруживаются в ходе выездных налоговых проверок, а не иных мероприятий налогового контроля. К таковым относятся правонарушения, предусмотренные статьями 120 и 122 НК РФ. Поэтому из статьи 113 НК РФ был взят только то срок, который относится к правонарушениям из указанных статей.

² Отождествление "налогового периода" с понятием "год" не совсем корректно, поскольку игнорирует то обстоятельство, что по отдельным налогам налоговый период может быть короче, чем календарный год. Однако, для целей статьи этим обстоятельством можно пренебречь, как неимеющим принципиального значения для последующих выводов.

Если вы не подписались на наши налоговые рассылки, то сделайте это прямо сейчас. Для тех, кто не в курсе, все это абсолютно бесплатно.

Юридическая компания "ТаксХелп" ("Налоговая помощь") оказывает широкий спектр услуг по вопросам налогообложения, в частности:

• Подготовка к арбитражным процессам и защита интересов налогоплательщиков в судах всех инстанций;
• разработка и реализация проектов в области оптимизации налогообложения и аудит уже существующих решений;
• оперативное консультирование по проблемным вопросам налогообложения;
• готовые предложения по судебной оптимизации налогов;
• заполнение деклараций по налогу на доходы физических лиц;
• подготовка аналитических обзоров арбитражной налоговой практики.