Ответственность за уплату таможенных платежей

Таможенные платежи входят в систему федеральных налогов и сборов, но к отношениям по их установлению, введению и взиманию, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за их уплатой, обжалования актов таможенных органов, действий и бездействия их должностных лиц, привлечения виновных к ответственности, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (ст. 2, 13 Кодекса).

За пределами НК РФ вопросы, связанные с таможенными платежами, прежде регулировались нормами Таможенного кодекса РФ от 18.06.93 № 5221-1 (далее — ТК РФ 1993 г.). Изменения, внесенные в него в связи с введением в действие в 2002 г. нового Кодекса РФ об административных правонарушениях, косвенно повлияли на объем полномочий таможенных органов по взиманию таможенных платежей. Нормы нового Таможенного кодекса РФ, вступившего в силу с 01.01.2004 (далее — ТК РФ) внесли существенные изменения в механизм взимания таможенных платежей по сравнению с предыдущим Кодексом.

Таким образом, таможенные платежи выделены законодателем в специальный раздел регулирования обязательных платежей. Одно из главных отличий подобного регулирования — возможность их уплаты не только самим налогоплательщиком: «...любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу» (п. 2 ст. 328 ТК РФ). Ответственными за уплату таможенных платежей являются декларант и иные лица, которые определены ТК РФ.

Декларант — это лицо, которое декларирует товары или от лица которого декларируются товары (подп. 15 п. 1 ст. 11 ТК РФ), т. е. не единственно устанавливаемый плательщик.

ТК РФ называет еще одну категорию лиц, несущих ответственность за уплату таможенных пошлин и налогов. В случаях незаконного перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу ответственность возлагается на лиц, незаконно перемещающих товары и транспортные средства или участвующих в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности перемещения или ввоза (ст. 320 ТК РФ).

В Арбитражном суде г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области до 2004 г. сложилась определенная практика рассмотрения споров, связанных с таможенными платежами, по вопросу разграничения ответственности непосредственно налогоплательщиков и других лиц за их уплату. Изменения, внесенные новым ТК РФ, в частности, в порядок уплаты и взимания таможенных платежей, требуют иных подходов и оценок.

В чем же состояла эта практика и как ее можно скорректировать?

Прежде всего следует выяснить, как упомянутые изменения влияют на положение непосредственного налогоплательщика — лица, у которого возникает объект налогообложения, и определить это лицо.

В состав таможенных платежей входят таможенные пошлины, НДС и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также таможенные сборы (ст. 318 ТК РФ). Указанный состав платежей не совпадает с перечнем, закрепленным предыдущим Кодексом (ст. 110 ТК РФ 1993 г.), однако на вопросы ответственности за их уплату это не влияет.

Объект обложения таможенными пошлинами (налогом) установлен ТК РФ: это товары, перемещаемые через таможенную границу. Под налогооблагаемой базой понимается таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322). В ТК РФ 1993 г. подобных понятий как элементов налога не было.

Налоговый кодекс РФ определяет объект налогообложения НДС как ввоз товаров на таможенную территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146), а в части определения налоговой базы отсылает к таможенному законодательству (п. 1 ст. 153 НК РФ). По акцизам объект налогообложения — ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ), налоговая база — «объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении» при твердых налоговых ставках или «их таможенная стоимость» при процентных ставках (ст. 191).

Несмотря на разные формулировки основных понятий, определяющих условия установления налога по ст. 17 НК РФ, можно утверждать, что налогоплательщиком является только одно лицо, перемещающее товар через таможенную границу в качестве стороны международной сделки купли-продажи (поставки), т. е. непосредственно импортеры и экспортеры. Для них уплата таможенных платежей была бы обязанностью налогоплательщика по ст. 19 НК РФ, как у лиц, имеющих прямое отношение к товарам и обязанных уплачивать налоги.

Правоотношения иных лиц, ответственных за уплату таможенных платежей, не могут регулироваться нормами НК РФ, поскольку их отношение к товару опосредовано обслуживанием его продвижения в процессе таможенного оформления.

Таможенным кодексом 1993 г. прямо оговаривалось, что лицо, не являющееся декларантом, несет солидарную ответственность с декларантом за уплату таможенных платежей (ст. 124). Поскольку иного в ТК РФ 1993 г. не было определено, в этих случаях административные правоотношения в соответствии с положениями ст. 322—325 ГК РФ позволяли таможенному органу (государству, кредитору) полностью получить таможенные платежи с любого лица, ответственного за уплату таможенных платежей.

В арбитражном суде рассматривались два дела об оспаривании постановлений таможенного органа о нарушениях таможенных правил, связанных с неправильным определением таможенной стоимости товаров и доначислением недоимки по таможенным пошлинам по одной отгрузке. Одно постановление принято в отношении декларанта — таможенного брокера, а второе — грузополучателя-импортера. Они оспаривались каждым из них. Поскольку постановления были признаны недействительными из-за необоснованного перерасчета таможенной стоимости и вопросы взыскания не рассматривались, можно только предположить, что недоимка была бы возложена на импортера как лицо, не только ответственное, но и обязанное.

Новый ТК РФ не содержит указания на солидарную ответственность. Очевидно, это положительный момент, поскольку исключает неосновательное смешение в однородных правоотношениях принципов административного и гражданско-правового регулирования.

Третья категория лиц, ответственных за уплату таможенных пошлин и налогов, появляется только при незаконном перемещении товаров через таможенную границу. Названные субъекты несут такую же ответственность, как и декларант перемещаемых товаров (п. 4 ст. 320 ТК РФ).

Поскольку п. 5 ст. 329 ТК РФ установлен срок уплаты налогов специально для исчисления пеней по таким платежам, а в число ответственных лиц включены субъекты, не вступающие в таможенные правоотношения (лица, приобретающие товар), с распространением на них специальной административной внесудебной процедуры взимания указанных платежей, возникает необходимость определить особенности положения данного субъекта в системе таможенных и налоговых правоотношений.

Своеобразие положения субъектов, ответственных за уплату таможенных пошлин, и специфика рассмотрения арбитражных дел с их участием обусловлены особенностями самого платежа.

В отличие от иных налогов и сборов сроки уплаты таможенных платежей и сам факт их уплаты настолько неразрывно связаны с движением товара, что в своевременной их уплате больше, чем государство, заинтересованы участники внешнеэкономической деятельности. Из совокупности норм ТК РФ, определяющих такую связь, достаточно обратиться к подп. 4 п. 1 и

п. 2 ст. 149, ст. 164. Свободное обращение товаров допускается ими только после уплаты всех таможенных пошлин и налогов и безусловно ограничено распоряжение товаром в ином случае.

Именно поэтому в арбитражном суде фактически нет дел по требованиям таможенных органов о взыскании недоимок, пеней и штрафов за просрочку уплаты (неуплату) таможенной пошлины и налогов. Ведь не уплатив таможенные платежи, собственник не получает товар (или не может его экспортировать).

Споры о взимании таможенных платежей возникают в основном при обнаружении ошибок в расчете таможенной стоимости после оформления товаров из-за неправильной классификации по кодам ТН ВЭД, неправомерного использования льгот или методов расчета.

Можно выделить две группы споров.

1. Когда таможенный орган устанавливает недоимки по уплате таможенных платежей в связи с занижением таможенной стоимости после выпуска товаров в обращение. При этом, как правило, известен импортер (экспортер); требования о доплате заявлялись к нему и рассматривались как налоговые; в отношении иных лиц нормы НК РФ не применялись.

2. Когда таможенный орган устанавливал пересечение таможенной границы грузом, который в нарушение таможенных правил не прошел таможенного оформления и не оплачен таможенными платежами. В основном это происходит, если доставка товара грузополучателю-импортеру не производилась или импортера невозможно установить. Тогда ответственность за уплату таможенных платежей возлагалась на перевозчиков, не доставивших груз, склады временного хранения, утратившие товары, реже — на декларантов, не являющихся импортерами или получателями соответствующего товара.

Взыскание таможенных платежей рассматривалось как специальный вид ответственности за нарушение таможенных правил. Кассационная инстанция ФАС Северо-Западного округа в одном из своих постановлений определила, что эта «сумма таможенных платежей является правовосстанавливающей санкцией, компенсирующей потери казны в результате нарушения таможенных правил» (постановление от 12.02.2001 № А56-21895/00).

При рассмотрении подобных споров налоговое законодательство к правоотношениям сторон не применялось. Обжалование актов таможенных органов происходило по правилам, установленным ТК РФ 1993 г., пени и штраф не взимались.

Представляется, что новые нормы таможенного законодательства заставляют существенно изменить оценку правового положения субъектов, ответственных за уплату таможенных платежей, и судебную практику рассмотрения споров с их участием.

Приведенные выше положения, а также краткое, выборочное указание на некоторые аспекты ТК РФ, связанные с таможенными платежами, позволяют сформулировать некоторые выводы и без серьезного исследования.

1. НДС и акцизы, уплачиваемые при экспорте товаров, выведены из состава таможенных платежей. Порядок их уплаты и взимания, применения льгот и т. п. регулируются нормами НК РФ.

2. При ввозе товаров регулирование «ввозных» НДС и акцизов осуществляется нормами налогового и таможенного законодательства.

3. Таможенная пошлина представляет собой налог, в отношении которого нормы НК РФ применяются лишь в случаях, прямо предусмотренных в ст. 2 Налогового кодекса.

4. Плательщики таможенной пошлины, определяемые ТК РФ как «лица, ответственные за уплату таможенных платежей», имеют равный с налогоплательщиками статус применительно к понятиям таможенного законодательства. Это декларанты и иные участники таможенных правоотношений, в том числе те, чья ответственность за уплату таможенных платежей возникает при нарушении таможенного законодательства.

5. Ответственность за уплату таможенных платежей не изменяет существа платежа как налогового и не освобождает ответственных лиц от обязанности уплатить налог, пени или штраф.

6. Между лицами, ответственными за уплату таможенных платежей, возможны гражданско-правовые отношения по поводу возмещения расходов по таможенным платежам в случаях, предусмотренных законом или договором между ними.

7. При спорных вопросах смежного регулирования действует приоритет таможенного законодательства перед Налоговым кодексом РФ в силу не только ст. 2 НК РФ, но и п. 1 ст. 3 ТК РФ: «При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию налоговых платежей таможенное законодательство применяется в части, не урегулированной законодательством РФ о налогах и сборах».

Практика применения новых норм ТК РФ только формируется. Поэтому именно сейчас уместно выявить дискуссионные вопросы, пробелы и коллизии законодательных актов, дабы выработать единые подходы к рассмотрению возникающих споров в арбитражных судах с учетом накопленного опыта.

Если вы не подписались на наши налоговые рассылки, то сделайте это прямо сейчас. Для тех, кто не в курсе, все это абсолютно бесплатно.

Юридическая компания "ТаксХелп" ("Налоговая помощь") оказывает широкий спектр услуг по вопросам налогообложения, в частности:

• Подготовка к арбитражным процессам и защита интересов налогоплательщиков в судах всех инстанций;
• разработка и реализация проектов в области оптимизации налогообложения и аудит уже существующих решений;
• оперативное консультирование по проблемным вопросам налогообложения;
• готовые предложения по судебной оптимизации налогов;
• заполнение деклараций по налогу на доходы физических лиц;
• подготовка аналитических обзоров арбитражной налоговой практики.