Внимание!!! Все предыдущие выпуски рассылки "Проблемы Налогового кодекса" доступны в архиве рассылки. Владельцам рассылок Городского кота!!! Наша рассылка меняется рекламными ссылками с другими рассылками. Если Вы заинтересованы в таком обмене, то напишите нам. Мы обязательно рассмотрим Ваше предложение. Сайт рассылки готов меняться ссылками с другими сайтами.

В прошлом выпуске мы поговорили о таких необычных плательщиках НДС, как физические лица – непредприниматели. Теперь обратимся к "физикам"– предпринимателям. Они тоже является новыми плательщикми НДС, поскольку в настоящее время обязанности платить НДС у них нет.

К самому факту включения индивидуалов в число налогоплательщиков можно относится по-разному. С одной стороны еще один налог – хорошего в этом ничего нет, с другой – организации при расчетах с индивидуальными предпринимателями смогут пользоваться возможностью зачета НДС. Но как бы там ни было у индивидуалов по-прежнему остается возможность при определенных обстоятельствах не платить НДС.

Они (как, впрочем, и организации) могут быть освобождены от уплаты НДС в случае их перехода на уплату единого налога на вмененный доход, а также в случае, если облагаемый НДС оборот за три месяца не превысил 1 000 000 рублей. Последняя льгота установлена статьей 145 НК РФ и о ней подробно мы поговорим в следующих выпусках рассылки. А сейчас поговорим о предпринимателях, уплачивающих единый налог на вмененный доход (ЕНВД).

Плательщики единого налога на вмененный доход не являются плательщиками НДС в части деятельности, переведенной на уплату единого налога (ст.1 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"). Это правило распространяется на всех плательщиков единого налога, в том числе и на индивидуальных предпринимателей. Таким образом, после 1 января 2001 года предприниматели, переведенные на налогообложение по вмененному доходу, будут освобождены от обязанности уплачивать НДС в части деятельности, облагаемой единым налогом. При осуществлении предпринимателем иных видов деятельности, не облагаемых единым налогом на вмененный доход, предприниматель должен будет уплачивать НДС в общеустановленном порядке в соответствии с правилами, предусмотренными главой 21 НК РФ (п. 4 ст. 4 закона о ЕНВД).

С плательщиками ЕНВД все ясно, но нередко можно слышать вопрос, что будет с предпринимателями, перешедших в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" на упрощенную систему налогообложения?!

Чаще всего приходится слышать мнение, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предполагает замену подоходного налога (и только его!) на доход, полученный ими от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью (п. 3 ст. 1 закона об упрощенной системе налогообложения). Но все остальные налоги предприниматели, работающие по "упрощенке", уплачивают в общеустановленном порядке. А значит и НДС с 1 января 2001 года придется им платить.

Продолжая эту мысль, организации, работающие по патенту, уже не будут плательщиками НДС!!! Дело в том, что организации, работающие по патенту (в отличие от "индивидуалов"), платят единый налог (не путайте с ЕНВД) вместо совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов платят только единый налог (п. 2 ст. 1 закона об упрощенной системе налогообложения). Правда, из совокупности заменяемых налогов исключены таможенные платежи, государственные пошлины, налог на приобретение автотранспортных средств, лицензионные сборы и отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды. Но в любом случае НДС-то заменяется уплатой единого налога.

Но в противовес изложенной выше позиции, есть два иных мнения:

Во-первых, в случае создания изменениями в налоговом законодательстве менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации (ст. 9 закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"). Таким образом, если вы были зарегистрированы в качестве индивидуального предпринимателя без образованию юридического лица в период с января 1997 года по декабрь 2000 года, то вы можете продолжать не платить НДС в течение того времени, которое осталось от льготных 4 лет. Напомню, что речь идет только о "предпринимателях на патенте".

Во-вторых, существует судебная практика уровня окружного суда, которая полностью опровергает изложенный выше подход к пониманию закона об упрощенной системе налогообложения, в частности статьи 1. Речь идет о Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 15.03.2000 по делу № А56-28671/99.

В этом споре налоговая инспекция заняла озвученную выше позицию, что "индивидуалы" в отличии от организаций, перешедших на "упрощенку", освобождены только от уплаты подоходного. А все остальные налоги, в частности налог с продаж (НСП), индивидуальные предприниматели должны уплачивать в общем порядке. По мнению ГНИ закон об упрощенной системе налогообложения попросту заменил уплаты одного налога уплатой другого налога!!!

Но суд не согласился с таким подходом. Попробуем переложить аргументы суда, которыми он обосновал свою позицию в споре касательно НСП, к нашему случаю с НДС.

1. Упрощенная система налогообложения применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ. У субъектов малого предпринимательства есть право выбора системы налогообложения между упрощенной системой и принятой ранее системы (п. 1 ст. 1 закона об упрощенной системе налогообложения).

Следовательно, закон об упрощенной системе налогообложения ввел упрощенную система налогообложения, которая предусматривает не замену уплаты одного налога уплатой другого налога, а замену одной системы налогообложения другой, упрощенной, системой налогообложения. Установленные названным Законом платежи — единый налог на совокупный доход (валовую выручку) и стоимость патента — не являются видами налогов, поскольку исчерпывающий перечень последних установлен статьями 19, 20 и 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и не включает названные платежи в состав налоговой системы.

Упрощенная система налогообложения представляет собой специальную систему налогообложения предпринимательской деятельности («специальный налоговый режим» - статья 18 НК РФ), предназначенную для замены общей системы налогообложения применительно к отдельным категориям налогоплательщиков - субъектам малого предпринимательства.

2. При таких обстоятельствах следует признать, что на предпринимательскую деятельность субъектов малого предпринимательства с момента их перехода к упрощенной системе налогообложения не распространяется общая система налогообложения, элементом которой в силу подпункта «а» пункта 1 статьи 19 закона об основах налоговой системы является НДС.

Другими словами, субъекты малого предпринимательства, перешедшие к упрощенной системе налогообложения, не уплачивают НДС в связи с отказом от общей системы налогообложения, составной частью которой является НДС.

Изъятия из этого правила должны быть прямо предусмотрены законом, что в отношении юридических лиц сделано в абзаце втором пункта 2 статьи 1 закона об упрощенной системе налогообложения, сохранившем действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Применительно к НДС такое исключение законом не установлено.

3. То обстоятельство, что пункт 3 статьи 1 закона об упрощенной системе налогообложения прямо предусматривает замену уплаты только подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью, не свидетельствует о том, что субъекты упрощенной системы налогообложения являются плательщиками НДС.

На момент принятия закона об упрощенной системе налогообложения индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС.

На самом деле этот пункт представляется несколько слабоватым. Вполне понятно стремление законодателя упростить для малого бизнеса систему налогообложения за счет замены таких налогов, как НДС, НСП, налога на прибыль (для организаций), подоходного налога (для предпринимателей) и пр. А вот освобождение этих лиц от взносов в социальные внебюджетные фонды представляется сомнительным. Фонды эти целевые, а потому если относительно много плательщиков прекратят платить в них деньги, то фонды могут отказаться не в состоянии выполнять свои функции (авторы рассылки).

4. Кроме того, из пункта 3 статьи 1 закона об упрощенной системе налогообложения не следует, что замена уплаты подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью исчерпывает содержание упрощенной системы налогообложения. Смысл указанной нормы обусловлен двойственностью правового статуса индивидуального предпринимателя и характера уплачиваемого им подоходного налога.

С одной стороны, такое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность, получает от нее финансовые результаты (доходы), которые являются объектом подоходного налога. С другой стороны, гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не утрачивает статус физического лица, вступает в правоотношения, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. Доходы, получение которых не связано с предпринимательской деятельностью (личные доходы), также составляют объект подоходного налога.

Однако закон об упрощенной системе налогообложения устанавливает упрощенную систему налогообложения только для субъектов малого предпринимательства, то есть ее применение обусловлено статусом индивидуального предпринимателя. Следовательно, упрощенная система не распространяется на налогообложение личных доходов гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность, что и нашло отражение в пункте 3 статьи 1 закона об упрощенной системе налогообложения.

5. Вывод о том, что субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему, не являются плательщиками НДС, подтверждается и существом применяемой ими упрощенной системы учета и отчетности.

Пункт 1 статьи 146 Налогового кодекса устанавливает в качестве объекта обложения НДС ряд операций. А пункт 4 статьи 149 Налогового кодекса обязывает налогоплательщика, который осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, вести раздельный учет таких операций.

В то же время согласно пункту 6 статьи 5 закона об упрощенной системе налогообложения субъекты упрощенной системы ведут учет совершаемых ими хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов, форма которой устанавливается Министерством финансов РФ. Форма такой книги утверждена приказом Минфина РФ от 22.02.96 N 18 "О форме книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности". Данная форма учета не предусматривает отдельного отражения реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС.

Правда, форму-то и поправить можно (авторы рассылки).

6. Толкование закона, допускающее после 1 января 2001 года взимание НДС с субъекта упрощенной системы налогообложения, если им является индивидуальный предприниматель, и исключающее взимание этого налога, если налогоплательщиком является юридическое лицо, противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, закреп ленным в статье 3 НК РФ.

Нельзя ставить применение одного налога - НДС - при его взимании с субъектов малого предпринимательства в зависимость от избранной гражданами организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности: с образованием юридического лица или без его создания. Такое применение налога противоречило бы пунктам 1 и 2 статьи 3 НК РФ, устанавливающих равенство налогообложения.

И здесь не надо путать возможность установления законодательством различных видов налогов для граждан и юридических лиц с различным применением одного налога к его плательщикам.