В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

Содержание обзора

Новости

1. В целях признания сделок контролируемыми при определении суммы доходов по ним за календарный год учитываются доходы, полученные в этом году за период, когда участники сделок являлись взаимозависимыми

2. Российская организация - заемщик не должна удерживать налог на прибыль при выплате российскому заимодавцу переквалифицированных в дивиденды процентов по контролируемой задолженности

3. В России будут введены в действие Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21, а также документы, содержащие поправки к МСФО (IAS) 36 и МСФО (IAS) 39

4. Индивидуальные предприниматели, одновременно применяющие упрощенную и патентную системы налогообложения, должны вести учет расходов в том же порядке, что и налогоплательщики, совмещающие ЕНВД и УСН

Комментарии

1. ФНС России направила обзор практики Президиума ВАС РФ по налоговым спорам

2. Подлежит ли отмене решение налогового органа, если документы, подтверждающие правильность исчисления налогов и наличие права на принятие НДС к вычету, налогоплательщик представит непосредственно в суд?

Новости

1. В целях признания сделок контролируемыми при определении суммы доходов по ним за календарный год учитываются доходы, полученные в этом году за период, когда участники сделок являлись взаимозависимыми

Письмо Минфина России от 10.12.2013 N 03-01-18/53941

В соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к таковым. Как правило, сделки относятся к контролируемым, если сумма доходов по ним в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия. Например, сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации которых является Российская Федерация, признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним за 2013 г. превышает 2 млрд. руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ), за 2014 г. и последующие годы - 1 млрд. руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами определяется путем сложения доходов, полученных по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год. При этом должен учитываться порядок признания доходов, установленный в гл. 25 НК РФ.

В течение года отношения взаимозависимости лиц могут меняться. Налоговый кодекс РФ не устанавливает, как рассчитывать сумму доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, если в течение календарного года лицо стало взаимозависимым или перестало быть таковым. В рассматриваемом Письме финансовое ведомство разъяснило: в данной ситуации следует учитывать только те доходы, которые были получены за период года, когда участники сделок были взаимозависимыми.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 16.08.2013 N 03-01-18/33535.

2. Российская организация - заемщик не должна удерживать налог на прибыль при выплате российскому заимодавцу переквалифицированных в дивиденды процентов по контролируемой задолженности

Письмо Минфина России от 23.12.2013 N 03-08-05/56706

В п. 2 ст. 269 НК РФ установлен запрет российской организации - заемщику в полном размере включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, проценты, которые выплачиваются по договору займа. Предельный размер учитываемых при налогообложении процентов рассчитывается в том случае, если задолженность по долговому обязательству признается контролируемой и ее размер более чем в три раза превышает собственный! капитал российского заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

В силу приведенной нормы контролируемой признается задолженность:

- перед иностранной компанией, владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала российского заемщика;

- перед российской организацией, которая признается аффилированным лицом по отношению к этой иностранной компании;

- по долговому обязательству, исполнение которого обеспечено либо указанной иностранной компанией, либо аффилированной с ней российской организацией.

Предельная величина процентов по контролируемой задолженности, учитываемых заемщиком при налогообложении прибыли, рассчитывается в порядке, который предусмотрен в п. 2 ст. 269 НК РФ. Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК РФ) и не включается в состав расходов заемщика (п. 1 ст. 270! НК РФ). При выплате процентов (в том числе переквалифицированных в дивиденды) иностранной организации российский заемщик выступает в качестве налогового агента и должен исчислить, удержать и перечислить налог на прибыль в бюджет (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ). Нужно ли это делать российскому заемщику при выплате переквалифицированных в дивиденды процентов российскому заимодавцу, Налоговый кодекс РФ не уточняет.

В связи с этим Минфин России в рассматриваемом Письме разъяснил следующее. Для российской организации - заимодавца сумма процентов по до! говору займа признается доходами в виде процентов в полном объеме, поскольку ст. 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, а не к доходам. Согласно Налоговому кодексу РФ при выплате доходов в виде процентов российским организациям данные доходы не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты. Кроме того, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. На основании изложенного финансовое ведомство указало, что при выплате российской орган изации положительной разницы между суммой начисленных и предельных про! центов удержание налога с дивидендов организацией-заемщиком не производится.

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 11.12.2013 N 03-03-06/1/54311, от 27.11.2013 N 03-08-05/51219, от 21.06.2013 N 03-08! -05/23521, от 24.12.2009 N 03-08-05,! от 06.05.2009 N 03-03-06/2/92, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480.

В то же время в Письмах Минфина России от 29.01.2009 N 03-03-06/1/3! 6, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, в Письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2012 N 16-15/038371@ разъясняется, что при выплате процентного дохода российской аффилированной организации положительная разница между начисленными и предельными процентами облагается у источника выплаты как доходы иностранной организации по ставке, применяемой для дивидендов.

Дополнительные материалы по рассматриваемому вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль и Практическом пособии по налогу на прибыль.

3. В России будут введены в действие Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21, а также документы, содержащие поправки к МСФО (IAS) 36 и МСФО (IAS) 39

Приказ Минфина России от 24.12.2013 N 135н "О введении в действие документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации"

24 января 2014 г. в "Российской газете" был опубликован Приказ Минфина России от 24.12.2013 N 135н (далее - Приказ). Он вступит в силу по истечении 10 дней после указанной даты. Согласно п. 1 Приказа в России вводятся в действие:

- Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи";

- документ МСФО "Раскрытие информации о возмещаемой стоимости нефинансовых активов (поправки к МСФО (IAS) 36)";

- документ МСФО "Новация производных инструментов и продолжение учета хеджирования (поправки к МСФО (IAS) 39)".

В соответствии с п. 2 Приказа данные документы МСФО вступают в силу:

- для добровольного применения организациями - со дня их официального опубликования;

- для обязательного применения организациями - в сроки, определенные в этих документах.

Напомним, что официальным опубликованием документа международных стандартов считается его первая публикация в журнале "Бухгалтерский учет" или первое размещение на официальном сайте Минфина России (п. 26 Положения о признании МСФО и Разъяснений МСФО для применения! на территории РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107; Приказ Минфина России от 22.11.2011 N 156н).

Рассмотрим данные документы.

1. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи"

Согласно п. 2 указанного Разъяснения (далее - Разъяснение) оно рассматривает порядок учета обязательства по уплате обязательного платежа в следующих случаях:

- такое обязательство входит в сферу применения МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы";

- сроки и сумма обязательного платежа определены.

В силу п. 4 Разъяснения под обязательным платежом понимается выбытие содержащих экономические выгоды ресурсов, налагаемое на организации государством в соответствии с законодательством и не являющееся:

- выбытием ресурсов, входящих в сферу применения других МСФО (например, в части налогов на прибыль, входящих в сферу применения МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");

- штрафами или иными взысканиями, налагаемыми за нарушение законодательства.

В соответствии с п. 8 Разъяснения обязывающим событием, приводящим к признанию обязательства по уплате обязательного платежа, является деятельность, вследствие которой возникает обязанность уплаты обязательного платежа согласно законодательству. Остальные принципы учета такого обязательства приведены в п. п. 9 - 14 Разъяснения.

На основании п. А1 Приложения А к Разъяснению организация должна применять Разъяснение в отношении годовых периодов, начинающихся не ранее 1 января 2014 г. Допускается и досрочное применение документа. Если организация применяет Разъяснение в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. Изменения в учетной политике, обусловленные первоначальным применением Разъяснения, должны учитываться ретроспект! ивно согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (п. А2 названного Приложения).

2. Поправки к МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов"

В подп. (e) п. 130 соответствующего МСФО будет указано, в частности, следующее: организация должна раскрывать возмещаемую стоимость актива (генерирующей единицы), в отношении которого в течение периода признан или восстановлен убыток от обесценения. Кроме того, необходимо раскрыть, равна ли возмещаемая стоимость актива (генерирующей единицы) его справедливой! стоимости за вычетом затрат на выбытие или его ценности использования. Детализирован перечень информации, раскрываемой в том случае, если возмещаемая стоимость равна справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (подп. (f) п. 130). Обратим внимание, что ранее в п. 130 МСФО (IAS) 36 было предусмотрено раскрытие информации по каждому существенному убытку от обесценения.

МСФО (IAS) 36 будет дополнен п. 140J, согласно которому организация должна применять эти поправки ретроспективно в отношении годовых периодов, начинающихся не ранее 1 января 2014 г. Также допускается досрочное применение. В указанном пункте установлено, что организация не должна применять данные поправки в тех периодах (включая сравнительные), в которых она не применяет одновременно МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".

3. Поправки к МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"

В данных поправках, в частности, уточнено, когда инструмент хеджирования не считается истекшим или прекращенным в целях прекращения учета хеджирования, предусмотренного п. п. 89, 95 - 100 МСФО (IAS) 39 (подп. (a) п. 91, подп. (а) п. 101 МСФО (IAS) 39).

МСФО (IAS) 39 дополняется п. 108D, согласно которому организация должна применять новую редакцию названных пунктов в отношении годовых периодов, начинающихся не ранее 1 января 2014 г. Указанные изменения нужно использовать ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Отмечено, что нововведения можно применять досрочно. Факт досрочного применения организация должна раскрыть.

4. Индивидуальные предприниматели, одновременно применяющие упрощенную и патентную системы налогообложения, должны вести учет расходов в том же порядке, что и налогоплательщики, совмещающие ЕНВД и УСН

Письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-12/53551

Для налогоплательщиков, совмещающих упрощенную и патентную системы налогообложения, порядок учета расходов не предусмотрен. В силу п. 6 ст. 346.53 НК РФ предприниматель, применяющий патентную систему и осуществляющий деятельность, которая облагается налогами в рамках иных режимов, должен вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по правилам, установленным для соответствующего режима налогообложения.

В то же время в налоговом законодательстве приведен порядок учета доходов и расходов налогоплательщиками, совмещающими УСН и ЕНВД. Так, согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ данные лица обязаны вести раздельный учет доходов и расходов в рамках каждого спецрежима. В случае невозможности разделения расходы распределяются пропорционально долям доходов, полученных при применении каждого из указанных спецрежимов, в общем объеме до! ходов. По мнению финансового ведомства, аналогичный порядок должны использовать предприниматели, совмещающие упрощенную и патентную системы налогообложения.

В Письме от 03.09.2013 N 03-11-11/36264 Минфин России разъяснил, что при одновременном применении упрощенной и патентной систем следует осуществлять раздельный учет доходов и расходов, полученных от деятельности, облагаемой налогом в рамках УСН, и доходов от деятельности, в отношении которой используется патентная система.

Комментарии

1. ФНС России направила обзор практики Президиума ВАС РФ по налоговым спорам

Название документа:

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263

Комментарий:

ФНС России направила налогоплательщикам и нижестоящим налоговым органам для использования в работе обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ и Верховным Судом РФ, а также толкование Конституционным Судом РФ норм налогового законодательства. Судебные акты объединены по налогам, налоговым режимам, а также по группам обстоятельств применительно к спорам по части первой Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что в соответствии с Письмом Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 акты высших судебных инстанций имеют приоритет над разъяснениями контролирующих органов по вопросам применения налогового законодательства. Обращаем внимание, что указанное Письмо направлено для использования в работе Письмом ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097. Подробнее см. выпуск обзора от 18.12.2013. В связи с этим можно сделать вывод о том, что госорганы разделяют приведенные в комментируемом Письме правовые позиции судов.

Рассмотрим некоторые из направленных судебных решений.

1.1. Дебиторская задолженность может быть

включена в резерв по сомнительным долгам

при наличии у налогоплательщика встречной

кредиторской задолженности

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 19.03.2013 N 13598/12, Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на включение сомнительного долга в резерв при наличии у организации кредиторской задолженности перед должником. Сомнительной признается любая не погашенная в срок и не обеспеч! енная залогом, поручительством или банковской гарантией задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ либо оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Президиум ВАС РФ отметил, что зачет встречного требования является правом, а не обязанностью должника. Следовательно, наличие возможности проведения взаимозачета не влечет автоматической корректировки резерва.

Необходимо обратить внимание, что в своих разъяснениях финансовое и налоговое ведомства придерживались иной позиции: резерв по сомнительным долгам можно сформировать только в той части, в которой дебиторская задолженность превышает встречную кредиторскую (см., например, Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528, а также Письмо ФНС России от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@).

Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

1.2. Дивиденды, выплаченные по результатам

деятельности за 2010 г. с учетом нераспределенной

прибыли прошлых лет, облагаются налогом

на прибыль по ставке 0 процентов

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в действующей редакции) для налогообложения дивидендов по нулевой ставке необходимо соблюдение двух условий.

Во-первых, организация - получатель дивидендов должна владеть не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале компании, которая их выплачивает, или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50 процентам общей суммы выплачиваемых дивидендов.

Во-вторых, срок непрерывного владения вкладом на день принятия решения о выплате дивидендов должен составлять не менее 365 календарных дней. В указанной редакции данная норма применяется с 1 января 2011 г. и распространяется на случаи выплаты дивидендов, начисленных по результатам деятельности за 2010 г. и последующие периоды (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). Согласно подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2011 г.) для обложения дивидендов налогом на прибыль по нулевой ставке требовалось выполнение еще одного условия: стоимость доли участника в уставном капитале организации должна была превышать 500 млн. руб.

В ситуации, рассмотренной Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 25.06.2013 N 18087/12, организация выплатила своему единственному участнику дивиденды за счет нераспределенной прибыли, образовавшейся за 2008 - 2010 гг. Суд надзорной инстанции признал правомерным применение нулевой ставки по налогу на прибыль и в таком случае.

Однако Минфин России в Письмах от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29771, от 14.05.2013 N 03-03-06/1/16722, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14035 дал следующие разъяснения: в отношении дивидендов, решение о выплате по которым за счет нераспределенной прибыли за периоды до 2010 г. было принято после 1 января 2011 г., применяется нулевая ставка по налогу на прибыль при условии выполнения требований подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2011 г.). То есть должны соблюдаться условия! о размере доли, сроке владения ею и стоимости ее приобретения. В проти вном случае налоговый агент (налогоплательщик) применяет в отношении дивидендов ставку в размере 9 процентов (Письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11396, от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6318).

Следует также отметить  Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-10/29, от 04.04.2012 N 03-03-10/34)">Письмо Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-10/34 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков  Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-10/29, от 04.04.2012 N 03-03-10/34)">Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@). В нем финансовое ведомство указало, что в отношении дивидендов, которые были начислены по результатам деятельности за периоды до 2010 г., но выплачены после 1 января 2011 г., применяется ставка налога на прибыль в размере 20 процентов. Однако ">Решением ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 это  Минфина Рос! сии от 26.03.2012 N 03-03-10/29, от 04.04.2012 N 03-03-10/34)">Письмо было признано недействующим, поскольку, по мнению суда, порядок налогообложения дивидендов не может различаться в зависимости от периода, за который они начислены (">Решение направлено для использования в работе Письмом ФНС России от 25.01.2013 N ЕД-4-3/906@).

Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

1.3. Организация вправе учесть в расходах

проценты по займу, направленному на выплату дивидендов

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что проценты по займу, взятому для выплаты дивидендов, уменьшают базу по налогу на прибыль (Постановление от 23.07.2013 N 3690/13). Суд исходил из следующего. Проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам в силу подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Нормы Налогового кодекса РФ не содержат ограничений для учета при исчислении налоговой базы процентов за пользование заемными средствами, которые привлечены в рамках деятельности, направленной на получение до! хода. В свою очередь, обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как не связанное с такой деятельностью. Следовательно, включив проценты по займу, направленному на выплату дивидендов, в расходы, организация действовала правомерно.

По данному вопросу позиция Минфина России также противоположна: расходы на уплату процентов по указанным займам (кредитам) не являются экономически обоснованными, а значит, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли (см., например, Письма от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152).

В Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль можно найти дополнительные материалы по данному вопросу.

1.4. В случае неподтверждения в 180-дневный

срок нулевой ставки НДС организация вправе включить

уплаченный налог в расходы в периоде истечения

указанного срока

Поскольку организация не представила в 180-дневный срок пакет документов, необходимый для подтверждения нулевой ставки НДС, в силу п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ она уплатила налог по ставке 18 процентов. За три года, предоставленных для применения вычета, собрать указанные документы налогоплательщик так и не смог, поэтому в периоде истечения данного срока он учел уплаченный НДС в расходах. В Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12 Президиум ВАС РФ подтвердил право организации учесть перечисленный в бюджет НДС в базе по налогу на прибыль. Однако суд указал, что сделать это можно было в периоде истечения 180-дневного срока, который предоставлен для сбора документов, подтверждающих нулевую ставку.

Минфин России неоднократно разъяснял: включить в расходы суммы НДС, уплаченные по неподтвержденному экспорту, налогоплательщик не вправе, в том числе потому, что такие затраты не отвечают критерию экономической обоснованности (см, например,  Минфина РФ от 29.11.2007 N 03-03-05/258)">Письмо от 29.11.2007 N 03-03-05/258, направленное ФНС России для сведения  Минфина РФ от 29.11.2007 N 03-03-05/258)">Письмом от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@, а также Письма от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498, от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17).

Подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

1.5. Налогоплательщик имеет право на

незадекларированный вычет НДС в случае переквалификации

инспекцией его хозопераций из не облагаемых

данным налогом в облагаемые

Организация безвозмездно выдавала работникам новогодние подарки для их детей. Стоимость таких подарков в базу по НДС не включалась. Инспекция признала эти действия неправомерными и приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, которое было признано судами законным. Помимо прочего организации было отказано в применении вычетов по НДС, уплаченному при покупке подарков, поскольку данные вычеты она не задекларировала.

Подтвердив правильность учета в базе по НДС стоимости безвозмездно переданных сотрудникам подарков, Президиум ВАС РФ при этом указал на неправомерность отказа в вычетах (Постановление от 25.06.2013 N 1001/13). Согласно позиции суда инспекция переквалифицировала хозяйственные операции налогоплательщика из не облагаемых НДС операций в облагаемые. Поскольку сумма недоимки рассчитывалась на основании счетов-фактур, налоговый орган имел возможность и должен был определить действительный размер налоговых обязательств организации. Налогоплательщик же не мог заявить НДС ! к вычету, потому что оспаривал обоснованность доначисления налога. В этой ситуации предъявление НДС к вычету означало бы согласие с позицией инспекции. Следовательно, организация имела право на вычет незадекларированного НДС.

На данный момент разъяснения контролирующих органов по рассматриваемому вопросу отсутствуют.

1.6. Покупатель участка признается плательщиком

земельного налога за период с даты регистрации права

собственности в ЕГРП до даты внесения изменений в реестр

в связи с признанием договора купли-продажи

этого участка ничтожным

Организация приобрела по договору купли-продажи земельный участок. Исполняя обязанности плательщика земельного налога, компания представила в инспекцию налоговый расчет и уплатила авансовый платеж за квартал. Впоследствии суд признал указанный договор недействительным в силу ничтожности. В связи с этим участок был возвращен продавцу, а в ЕГРП были внесены соответствующие изменения. Согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ недейст! вительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. Такая сделка недействительна с момента ее совершения. Исходя из этой нормы, организация посчитала, что поскольку основание приобретения права собственности на участок признано ничтожным, то плательщиком земельного налога она не является. Однако инспекция заняла противоположную позицию.

Рассматривая данное дело в порядке надзора, Президиум ВАС РФ поддержал решение налогового органа (Постановление от 12.03.2013 N 12992/12). При этом суд сослался на позицию Пленума ВАС РФ, касающуюся толкования п. 1 ст. 338 НК РФ (п. 1 Постановления от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога"). Так, согласно названной норме Налогового кодекса РФ налогоплательщиками по земельному налогу признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наслед уемого владения. Как отмечал Пленум ВАС РФ, плательщиком земельного на! лога признается лицо, которое указано в ЕГРП как обладающее соответствующим вещным правом на участок. В силу этого обязанность уплаты налога возникает у данного лица с момента регистрации права, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения записи о праве иного лица на тот же участок. Президиум ВАС РФ отметил, что в спорный период продавец не обладал участком и не имел юридической возможности извлекать доход от его использования. Следовательно, возложение на него обязанности заплатить земельный налог за этот период означало бы нарушение принципа экономической обоснованности взимания поимущественного налога, каким является земельный налог.

Необходимо обратить внимание, что в Письме от 11.01.2010 N 03-05-05-02/01 Минфин России признавал излишне уплаченным земельный налог, перечисленный лицом за период с момента регистрации перехода права собственности на участок до момента вступления в силу судебного решения о признании договора купли-продажи этого участка недействительным. Однако в более поздних Письмах от 15.02.2011 N 03-05-05-02/09 и от 26.03.2013 N 03-05-05-02/9523 финансовое ведомство, ссылаясь на судебную пра! ктику, аналогичную рассмотренному Постановлению Президиума ВАС РФ, высказывает такую точку зрения: признание недействительности сделки является основанием для последующего внесения изменений в ЕГРП, но не для признания зарегистрированного права недействительным. В этих Письмах, помимо прочего, приводится позиция арбитражных судов, согласно которой действующее законодательство не устанавливает в качестве последствий недействительности сделки аннулирование в судебном порядке записи о государственной регистрации права.

2. Подлежит ли отмене решение налогового органа, если документы, подтверждающие правильность исчисления налогов и наличие права на принятие НДС к вычету, налогоплательщик представит непосредственно в суд?

Название документа:

Письмо ФНС России от 23.12.2013 N СА-4-7/23196

Комментарий:

ФНС России направила нижестоящим территориальным налоговым органам разъяснения, которые помогут им при проведении налоговых проверок и защите их интересов в суде. Рекомендации касаются вопроса доказывания того, что при проведении налоговой проверки инспекцией соблюдена процедура истребования документов и в случае непредставления налогоплательщиком необходимых документов суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, правомерно определены расчетным путем. Возможна ли отмена вынесенного по результатам проверки решения налогового органа, если документы, подтверждающие правильность исчисления налогов и наличие права на вычеты НДС, налогоплательщик подаст только в суд?

Налоговый орган в ходе проведения проверок может требовать от проверяемого лица документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты (подп. 1 п. 1 ст. 31, п. п. 6, 8 - 9 ст. 88 и п. 12 ст. 89 НК РФ). Порядок истребования документов установлен ст. 93 НК РФ. Если! необходимые документы не были поданы в течение более двух месяцев, инспекция вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). В случае обжалования таких решений в связи с тем, что подлежащая уплате сумма налогов исчислена неправильно или не приняты вычеты по НДС, по мнению ФНС России, следует учитывать складывающуюся судебную практику.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П, исходя из публично-правовой природы налоговых правонарушений, предполагается, что по таким делам требуется обнаружение, выявление нарушений, собирание доказате! льств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу ст. ст. 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ не может выполнять суд. Кро ме того, ФНС России сослалась на п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57), где указано, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляет как налоговый орган, так и налогоплательщик в ходе мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора.

Из приведенных в комментируемом Письме постановлений ФАС Московского округа и Девятого арбитражного апелляционного суда следует, что представление налогоплательщиком в суд документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также подтверждающих право на налоговые вычеты НДС, не является основанием для отмены решения налогового органа. О соблюдении инспекцией процедуры истребования документов свидетельствуют следующие факты:

1) требования направлялись неоднократно по всем имеющимся и известным адресам налогоплательщика и его представителя;

2) предпринимались меры по розыску истребуемых документов, а именно осмотр помещений налогоплательщика и его обособленных подразделений;

3) представитель налогоплательщика вызывался для дачи пояснений.

Как отметила ФНС России, если суд установил данные факты, возможность отмены решения, вынесенного по итогам проверки, исключается.

Следует обратить внимание, что в рассматриваемом Письме ФНС России ссылается на абз. 3 п. 78 Постановления N 57. Однако из абз. 4 и 5 этого же пункта следует, что дополнительные документы налогоплательщик может представить также и в суд. По ходатайству другой стороны спора суд вправе объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство, чтобы дать ей возможность ознакомиться с этими документами и представить опровергающие доказательства. На налогоплательщика, который подал документы в суд, могут быть возложены судебные расходы, если у него не было объективных препятствий к своевременному представлению указанных документов.

Соответственно, на усмотрение суда остается вопрос, принять ли документы, не представленные в ходе мероприятий налогового контроля и досудебного разбирательства, и как это повлияет на дальнейшее разбирательство, предсказать невозможно. Налогоплательщикам, которым доначислены налоги расчетным методом, прежде чем оспаривать решение инспекции, следует приготовиться к объяснению причин непредставления подтверждающих документов в срок и учесть приведенные в рассматриваемом Письме факты, свидетельствующие о соблюдении налоговым органом! процедуры истребования документов.

Дополнительные материалы по вопросу представления подтверждающих документов непосредственно в суд см. Практическое пособие по налоговым проверкам.