В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

Содержание обзора

Новости

1. Российская организация - налоговый агент вправе произвести вычет НДС, уплаченного в бюджет при перечислении иностранному лицу предоплаты товаров (работ, услуг), только после их принятия к учету

2. Для правоотношений, возникших до 1 июля 2013 г., разъяснен порядок корректировки базы по НДС при предоставлении покупателю премии за выполнение определенных условий договора

3. Реализация соков для детского питания, коды которых включены в утвержденный Правительством РФ перечень, облагается НДС по ставке 10 процентов независимо от объема упаковки

4. ФНС России рекомендует организациям подавать заявление об учете в инспекцию по месту нахождения недвижимого имущества, регистрация прав на которое не завершена

Комментарии

Пленум ВАС РФ разъяснил некоторые вопросы применения положений части первой Налогового кодекса РФ (продолжение)

Новости

1. Российская организация - налоговый агент вправе произвести вычет НДС, уплаченного в бюджет при перечислении иностранному лицу предоплаты товаров (работ, услуг), только после их принятия к учету

Решение ВАС РФ от 12.09.2013 N 10992/13

Высший Арбитражный Суд РФ признал соответствующими Налоговому кодексу РФ разъяснения ФНС России, содержащиеся в Письме от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@, в части, касающейся момента принятия налоговым агентом к вычету сумм НДС, которые он уплатил в бюджет при перечислении авансов иностранному контрагенту. По мнению налогового органа, в этом случае российская организация - налоговый агент вправе применить вычет налога только после принятия на учет товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых был перечислен аванс.

Свою позицию ВАС РФ обосновал, в частности, так.

Порядок принятия НДС к вычету определен в ст. 172 НК РФ. В данной статье установлены основания применения вычетов и налоговые периоды, в которых эти вычеты производятся.

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ уплаченный налоговым агентом - покупателем НДС может быть принят к вычету. ВАС РФ указал, что, поскольку в ст. 172 НК РФ не предусмотрено иное, вычеты производятся по общему правилу, установленному п. 1 ст. 172 НК РФ, - в частности, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), и документов, которые подтверждают уплату в бюджет налога, удержанного налоговым агентом. Кроме того, согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ, подлежат вычету только после принятия этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету при наличии соответствующих первичных документов. В этом случае необходимо учитывать особенности, определенные в ст. 172 НК РФ. Аналогичные нормы предусмотрены в отношении основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Таким образом, ВАС РФ пришел к выводу, что суммы НДС, исчисленные и удержанные с доходов не состоящих на учете в РФ иностранных организаций налоговыми агентами и уплаченные ими в бюджет, могут быть заявлены к вычету после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не установлено п. п. 3 - 10 ст. 172 НК РФ.

ВАС РФ упомянул также п. 12 ст. 171 НК РФ, предусматривающий право налогоплательщика заявить вычет предъявленных ему сумм НДС при перечислении предоплаты, включая частичную, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ в данном случае вычет производится на основании выставленных продавцами счетов-фактур, документов, подтверждающих факт перечисления аванса, а также договора, содержащего условие о предоплате. По мнению ВАС РФ, в названных нормах установлено право заявлять вычеты с авансов и указаны документы, служащие основанием для применения вычетов, однако не предусмотрен период, в котором эти вычеты могут быть учтены при определении налоговых обязательств.

Таким образом, ВАС РФ признал соответствующими Налоговому кодексу РФ разъяснения ФНС России: российская организация - налоговый агент применяет вычет НДС, уплаченного в бюджет при перечислении иностранному лицу оплаты (предоплаты) товаров, работ, услуг или имущественных прав, только после их принятия на учет.

Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС и в выпуске обзора от 28.08.2013.

2. Для правоотношений, возникших до 1 июля 2013 г., разъяснен порядок корректировки базы по НДС при предоставлении покупателю премии за выполнение определенных условий договора

Письмо ФНС России от 06.08.2013 N ЕД-4-3/14347

В соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ, с 1 июля 2013 г. при отсутствии в договоре положения о том, что премия (бонус) за выполнение определенных условий изменяет стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), названная премия не учитывается в базе по НДС (п. 2.1 ст. 154 НК РФ). Если договор предусматривает влияние такой премии (бонуса) на стоимость товаров (работ, услуг), то в соответствии с п. 5.2 ст. 169 НК РФ для уточнения налоговых обязательств по НДС поставщик может выставить корректировочный счет-фактуру или единый корректировочный счет-фактуру (подробнее см. выпуск обзора "Новые документы для бухгалтера" от 17.04.2013). Ранее этот вопрос урегулирован не был.

ВАС РФ в своем ">Решении от 11.01.2013 N 13825/12 пришел к выводу, что положения Налогового кодекса РФ о корректировочном счете-фактуре (в редакции, действовавшей до 1 июля 2013 г.) не распространяются на случаи, когда продавцы предоставляют покупателям премии за приобретение определенного количества товаров без изменения цены единицы (подробнее см. выпуск обзора "Новые документы для бухгалтера" от 23.01.2013). В рассматриваемом Письме ФНС России разъяснила, что делать налогоплательщикам в такой ситуации, учитывая правовую позицию ВАС РФ.

Налоговое ведомство сослалось на Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 и от 07.02.2012 N 11637/11. В данных актах суд приходит к выводу, что в результате выплаты поставщикам премии стоимость товаров (работ, услуг) уменьшается независимо от того, изменяется или нет базисная цена единицы. Соответственно, база по НДС должна быть скорректирована, а размер заявленных покупателем вычетов уменьшен.

В связи с этим ФНС России указала на следующее. Продавец вправе зарегистрировать первичный учетный документ, на основании которого оформляются премии, по своему выбору: в книге продаж текущего налогового периода или в дополнительном листе книге продаж периода реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых эта премия предоставлена. В обоих случаях показатели строк книги продаж (дополнительного листа), по мнению контролирующего органа, необходимо указывать с отрицательным значением.

Что касается покупателя, то он уменьшает заявленные вычеты путем регистрации первичного учетного документа о предоставлении премии в книге продаж за тот период, в котором он получил этот документ.

3. Реализация соков для детского питания, коды которых включены в утвержденный Правительством РФ перечень, облагается НДС по ставке 10 процентов независимо от объема упаковки

Письмо ФНС России от 14.08.2013 N АС-4-3/14746@

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ в отношении реализации продуктов детского питания применяется ставка НДС в размере 10 процентов. Коды таких товаров определяет Правительство РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301; далее - ОКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54).

В настоящее время действует, в частности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКП, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации (далее - Перечень). В нем также названы продукты детского и диабетического питания. Включение в него отечественных продовольственных товаров согласно примечанию подтверждается соответствием кодов по классификации ОКП, приведенных в Перечне, кодам, указанным в национальном (отраслевом) стандарте или техническом условии.

В рассматриваемом Письме ФНС России отметила, что для применения пониженной ставки НДС ни в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, ни в Перечне не установлено ограничений по объему упаковки детского питания в целом и детских соков в частности, а также ограничений по возрастным группам. Таким образом, единственным условием для применения ставки НДС в размере 10 процентов в отношении реализации соковой продукции для детского питания является соответствие ее кодов кодам, указанным в Перечне. К аналогичному выводу приходят и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2011 N А45-3067/2011, ФАС Московского округа от 06.06.2006 N А40-57870/05-117-556, ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2004 N А56-33570/03).

Однако необходимо обратить внимание, что ряд судов, рассматривая споры с аналогичными обстоятельствами, придерживается противоположной точки зрения: пониженная ставка НДС применяется только в отношении продуктов детского питания, предназначенных для детей до трех лет и расфасованных в упаковку объемом не более 0,35 л (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2011 N А01-1757/2009, ФАС Московского округа от 03.07.2007, 10.07.2007 N А41-К2-19768/06). В обоснование своей позиции суды ссылаются на нормы СанПиН 2.3.2.1940-05. 2.3.2. Продовольственное сырье и пищевые продукты. Организация детского питания. Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы (утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 17.01.2005). Так, согласно этим нормам информация о продуктах детского питания должна содержать сведения об области применения и возрастные рекомендации. В Письме Роспотребнадзора от 14.07.2005 N 0100/5402-05-32 указано, что реализация в торговой сети соков в упаковке объемом более 0,35 л с надписью "для детского питания" недопустима. Роспотребнадзор исходит из того, что в санитарно-эпидемиологических нормах и правилах в отношении сокосодержащей продукции приведены гигиенические нормы, которые предъявляются к продуктам питания для детей раннего возраста (до трех лет) и взрослых, а в соответствии с СанПиН 2.3.2.1940-05 жидкие продукты питания для детей раннего возраста должны выпускаться в упаковке объемом не более 0,35 л.

4. ФНС России рекомендует организациям подавать заявление об учете в инспекцию по месту нахождения недвижимого имущества, регистрация прав на которое не завершена

Письмо ФНС России от 06.09.2013 N БС-4-11/16221

Организация подлежит постановке на учет в налоговом органе в том числе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества (п. 1 ст. 83 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 83 НК РФ инспекция регистрирует юрлицо на основании сведений, полученных от органов Росреестра. Следовательно, если право на недвижимое имущество, расположенное вне места нахождения головной организации или ее обособленного подразделения, которое имеет отдельный баланс, не зарегистрировано в установленном порядке, основания для постановки такого налогоплательщика на учет у инспекции отсутствуют.

В соответствии со ст. 386 НК РФ организация должна представлять декларацию по налогу на имущество (расчет авансовых платежей по данному налогу), в частности, по месту нахождения недвижимого имущества. Ссылаясь на Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций и Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (утв. Приказом ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895), налоговое ведомство отмечает, что код причины постановки на учет (КПП), который необходимо отражать в декларации и расчете, является обязательным реквизитом этих форм отчетности.

Таким образом, налогоплательщикам, имущество которых располагается вне места нахождения головной организации или ее обособленного подразделения, контролирующий орган рекомендует следующее. При возникновении обязанности уплачивать налог на имущество и представлять соответствующую декларацию (расчет) в отношении недвижимости, процедура регистрации прав на которую не завершена, налогоплательщик может подать в инспекцию по месту нахождения указанного имущества заявление об учете, составленное в произвольной форме. К названному заявлению целесообразно приложить документ, подтверждающий факт подачи документов на госрегистрацию прав. В этом случае инспекция зарегистрирует налогоплательщика по месту нахождения его недвижимого имущества и присвоит данному лицу КПП 41.

ФНС России указала, что после получения от органов Росреестра сведений о госрегистрации прав на недвижимость инспекция обязана в установленном порядке поставить налогоплательщика на учет по такому основанию.

Комментарии

Пленум ВАС РФ разъяснил некоторые вопросы применения положений части первой Налогового кодекса РФ (продолжение)

Название документа:

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Комментарий:

27 августа на сайте ВАС РФ было размещено Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление). Некоторые разъяснения были рассмотрены в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 04.09.2013. В настоящем комментарии представлено несколько разъяснений, на которые также необходимо обратить внимание.

1. Инспекция не вправе приостанавливать

операции по счетам налогового агента в случае

просрочки представления налоговых расчетов

В п. 23 Постановления Пленум ВАС РФ разъяснил, что инспекция не вправе заблокировать счет налогового агента, если тот нарушит сроки представления налоговых расчетов.

Напомним, что согласно п. 3 ст. 76 НК РФ налоговый орган вправе приостановить операции по счетам в банке и переводы электронных денежных средств, если налогоплательщик не представит налоговую декларацию в течение 10 дней по истечении установленного срока ее подачи. В соответствии с п. 11 ст. 76 НК РФ данный порядок распространяется в том числе на налоговых агентов.

Пленум ВАС РФ поясняет, что возможность приостановления операций по счетам в банках обусловлена несвоевременным представлением налоговых деклараций. В свою очередь, налоговые декларации представляют только налогоплательщики. Это следует из п. 1 ст. 80 НК РФ. Таким образом, инспекция не вправе приостанавливать операции по счетам налогового агента, переводы его электронных денежных средств в случае нарушения агентом сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что представление налоговым агентом расчета предусмотрено гл. 25 НК РФ, которая регулирует порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Так, согласно п. п. 3 и 4 ст. 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты. Соответствующая обязанность предусмотрена п. 1.7 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Также форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Данный документ представляется налоговым агентом в соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ.

Между тем налоговые агенты по НДС представляют не расчет, а налоговую декларацию (п. 5 ст. 174 НК РФ). Согласно п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС (утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) лица, исполняющие обязанности налоговых агентов при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, представляют раздел 2 декларации.

Поскольку данный документ в Налоговом кодексе РФ налоговым расчетом не называется, то возникает вопрос, касается ли разъяснение Пленума, содержащееся в п. 23 Постановления, случая нарушения срока представления агентом по НДС декларации в составе только титульного листа и раздела 2. Согласно п. 3 Порядка декларация в таком составе представляется, если налогоплательщики признаются налоговыми агентами и в налоговом периоде осуществляют только операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ.

К сожалению, ответа на данный вопрос в Постановлении не содержится. ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что приостановление операций по счету в случае непредставления декларации по НДС налоговым агентом - предпринимателем правомерно (Постановление от 02.05.2012 N А28-5002/2011 (Определением ВАС РФ от 21.08.2012 N ВАС-10400/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Как будет складываться судебная практика с учетом рассматриваемого разъяснения Пленума ВАС РФ, покажет время.

В отношении приостановления операций по счетам в случае нарушения срока представления налоговым агентом сведений о доходах физлица по форме 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ) существует судебная практика, подтверждающая неправомерность действий инспекции (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 30.01.2008 N А40-28485/07-35-158, от 18.02.2008 N А40-28487/07-87-160, от 19.03.2008 N А40-28489/07-98-168). Суды исходили из того, что сведения о доходах физлица неправомерно отождествлять с налоговой декларацией, за нарушение срока представления которой предусмотрено право инспекции приостановить операции по счетам.

2. Разъяснены особенности приостановления

проведения выездной проверки

В п. 26 Постановления Пленум ВАС РФ разъяснил особенности приостановления проведения выездной проверки. Согласно п. 9 ст. 89 НК РФ на период приостановления проверки приостанавливается исполнение действий инспекции по истребованию документов у налогоплательщика. Ему возвращаются все подлинники истребованных документов, за исключением тех, которые были получены в результате выемки. Также приостанавливается исполнение действий налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанных с указанной проверкой.

Пленум ВАС РФ разъяснил, что по смыслу указанной нормы в период приостановления выездной проверки не допускается получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время инспекция не лишается права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.

В отношении допроса сотрудников налогоплательщика в период приостановления проверки необходимо отметить следующее. Официальные органы разъясняют, что инспекция вправе в этот период вызывать к себе сотрудников проверяемого налогоплательщика для допроса (см., например, Письмо Минфина России от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11, п. 16 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@). Некоторые суды подтверждают данный вывод (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 N А05-6776/2011). Однако есть судебные акты и с противоположными выводами (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2011 N А40-98225/10-4-449). Подробнее об этом см. в Практическом пособии по налоговым проверкам. Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В отношении представления документов, запрошенных до момента приостановления проверки, на практике возникает вопрос, связанный с приостановлением срока исполнения соответствующего требования. Минфин России разъяснял, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено приостановления срока исполнения требования (см., например, Письмо от 28.06.2013 N 03-02-07/1/24644). Судебная практика же противоречива. См. по данному вопросу Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ и Практическое пособие по налоговым проверкам. Следует отметить, что в п. 23 Постановления Пленум ВАС РФ указал лишь на обязанность представления запрошенных документов. О сроке их представления разъяснений нет. Однако, исходя из общего смысла разъяснения, можно предположить, что сделать это необходимо в течение срока, содержащегося в требовании, независимо от того, что его окончание приходится на период приостановления проверки.

3. Инспекция не вправе самостоятельно зачесть переплату

в счет недоимки или задолженности по пеням и штрафам,

если такая переплата должна быть возвращена

на основании судебного акта

Пунктом 5 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган самостоятельно производит зачет переплаты по налогу в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам. Возврат излишне взысканных сумм также допускается только после их зачета в счет погашения недоимки (п. 1 ст. 79 НК РФ).

В п. 35 Постановления Пленум ВАС РФ разъяснил, что указанные выше правила применяются только в случаях возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке. Если возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов осуществляется на основании судебных актов, то соответствующие положения ст. ст. 78 и 79 НК РФ не применяются, то есть инспекция не вправе самостоятельно произвести зачет.

4. Разъяснен порядок ознакомления налогоплательщика

с материалами допмероприятий налогового контроля

и представления соответствующих возражений

В п. 38 Постановления Пленум ВАС РФ разъяснил процедуру направления налогоплательщику материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Напомним, что с 24 августа 2013 г. вступила в силу новая редакция абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ, в которой установлен срок ознакомления налогоплательщика с материалами допмероприятий. Согласно новым правилам налоговый орган обязан это сделать не позднее двух рабочих дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки при наличии соответствующего заявления налогоплательщика. Подробнее об этом см. "Комментарий к Федеральному закону от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Пленум ВАС РФ указывает, что положениями ст. 101 НК РФ не предусмотрены порядок и сроки направления налогоплательщику материалов допмероприятий налогового контроля. Также не установлен и срок направления налогоплательщиком возражений на такие материалы. Однако судам необходимо исходить из того, что инспекция обязана направить налогоплательщику материалы допмероприятий, а он вправе представить возражения. Следует отметить, что Пленум ВАС РФ напрямую не указывает срок, в течение которого инспекции необходимо исполнить данную обязанность, а налогоплательщику - реализовать свое право. Поскольку, делая данные выводы, Пленум ВАС РФ ссылается на положения п. п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ, можно предположить, что следует руководствоваться сроками, предусмотренными данными пунктами.

Далее Пленум ВАС РФ разъясняет, что инспекция обязана рассмотреть материалы налоговой проверки с учетом материалов допмероприятий и принять соответствующее решение в течение 10 дней со дня истечения срока направления налогоплательщиком возражений на материалы допмероприятий.

Если инспекция не направит налогоплательщику материалы допмероприятий, то решение, принятое по результатам проверки, может быть признано недействительным. Таковым оно признается, если суд установит, что с учетом положений п. 14 ст. 101 НК РФ ненаправление материалов существенно нарушает права налогоплательщика. Данный вывод суд делает по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения допмероприятий материалов. Если данное нарушение признано несущественным, то судам следует учитывать, что десятидневный срок для принятия решения по итогам проверки должен исчисляться с момента окончания срока проведения допмероприятий налогового контроля. Напомним, что согласно п. 6 ст. 101 НК РФ по общему правилу данный срок не может превышать одного месяца.

Разъяснения официальных органов и существующую судебную практику по вопросу, связанному с ознакомлением налогоплательщика с материалами допмероприятий налогового контроля и представлением соответствующих возражений, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ. Также подробную информацию об этом см. в Практическом пособии по налоговым проверкам.

5. Налоговые органы могут использовать в качестве

доказательств материалы, полученные при проведении

оперативно-разыскных мероприятий

В п. 45 Постановления Пленум ВАС РФ разъяснил, что налоговые органы могут использовать в качестве доказательств материалы, полученные в результате осуществления оперативно-разыскных мероприятий. Пленум ВАС РФ подчеркивает, что мероприятия должны быть проведены и материалы оформлены в соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

Следует отметить, что налоговые органы зачастую используют объяснения, полученные при проведении оперативно-разыскных мероприятий. Они могут быть оформлены в виде протоколов допроса свидетелей. Являются ли допустимыми такие доказательства? До выхода рассматриваемого Постановления сложилась противоречивая судебная практика по данному вопросу. Так, ФАС Московского округа признал объяснения, полученные сотрудниками органов внутренних дел, недопустимым доказательством (Постановление от 28.01.2013 N А40-62435/12-116-140). По мнению суда, они могут быть лишь основанием для проведения мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ. В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 N А42-4382/2011 содержится противоположный вывод. Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ и Практическом пособии по налоговым проверкам.

С учетом позиции Пленума ВАС РФ судебная практика по данному вопросу должна стать единообразной.

6. Принятое по итогам проверки решение,

обжалованное в апелляционном порядке лишь в части,

вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим

налоговым органом в том числе и в необжалованной части

В п. 46 Постановления Пленум ВАС РФ разъяснил порядок вступления в силу решения, принятого по итогам проверки, в случае обжалования его части в апелляционном порядке.

Согласно абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ (в редакции, действовавшей до 03.08.2013) в случае подачи апелляционной жалобы на решение инспекции, оно вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Нередко претензии налогоплательщиков касаются только части решения, принятого по итогам проверки. В такой ситуации возникает вопрос о порядке вступления в силу необжалованной части решения инспекции. Подобный эпизод рассмотрен, например, в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2009 N 05АП-6030/2009. В нем суд пришел к выводу о возможности вступления в силу необжалованной части решения в общем порядке - после истечения 10 дней со дня вручения решения налогоплательщику, а не после утверждения решения инспекции вышестоящим налоговым органом. Аналогичный вывод есть в Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2011 N 06АП-1767/2011 (Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2011 N Ф03-3587/2011 данное постановление оставлено без изменения, Определением ВАС РФ от 17.10.2011 N ВАС-13791/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Пленум ВАС РФ разъяснил, что в данном случае решение не вступает в силу полностью, т.е. и в той части, в которой оно не обжаловалось. В обоснование вывода Пленум ВАС РФ ссылается, в частности, на абз. 3 п. 2 ст. 101.2 НК РФ (в редакции, действовавшей до 03.08.2013). В нем было предусмотрено, что если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, то такое решение с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Следует отметить, что с 3 августа 2013 г. действует новая редакция ст. 101.2 НК РФ, которая регулирует порядок вступления в силу принятого по итогам проверки решения, обжалованного в апелляционном порядке. Так, согласно п. 1 указанной статьи решение в необжалованной части вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе. Таким образом, с 3 августа 2013 г. вопрос, разъясненный в п. 46 Постановления, урегулирован на законодательном уровне. Напомним, что данные изменения внесены Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ. Согласно п. 2 ст. 3 названного закона если апелляционная жалоба подана до дня вступления его в силу (т.е. до 03.08.2013), то в отношении данной жалобы применяются положения части первой Налогового кодекса РФ без учета внесенных изменений. Следовательно, рассматриваемые разъяснения Пленума ВАС РФ, которые содержатся в п. 46 Постановления, применяются в отношении апелляционных жалоб, поданных до 3 августа 2013 г., а в отношении апелляционных жалоб, поданных позже, они применяются наряду с новой редакцией ст. 101.2 НК РФ.

7. Особенности соблюдения досудебного

порядка обжалования принятого по итогам проверки

решения в случае его частичного обжалования

в вышестоящем налоговом органе

В п. 67 Постановления Пленум ВАС РФ разъяснил вопрос о том, соблюден ли досудебный порядок обжалования решений, принятых по итогам проверки, если решение в вышестоящем налоговом органе обжаловалось лишь в части. Кроме того, затронут вопрос о соблюдении указанного порядка в случае, если в суде налогоплательщик заявляет доводы, которые не приводились в жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган.

Отметим, что Пленум ВАС РФ разъяснил порядок применения п. 5 ст. 101.2 НК РФ (в редакции, действовавшей до 03.08.2013). Данная норма предусматривала, что принятое по итогам проверки решение может быть обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящий налоговый орган. Начиная с 3 августа 2013 г. аналогичное правило содержится в п. 2 ст. 138 НК РФ. Изменения связаны с принятием Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ. Подробнее о поправках см. в Практическом комментарии основных изменений налогового законодательства с 2013 года.

Пленум ВАС РФ разъясняет, что принятое по итогам проверки решение может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. При этом решение считается обжалованным в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Кроме того, необходимо иметь в виду, что досудебный порядок обжалования считается соблюденным независимо от того, приводились ли в жалобе доводы, опровергающие выводы инспекции. Когда соответствующие доводы приведены только в поданном в суд заявлении, на налогоплательщика могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения. Делая такой вывод, Пленум ВАС РФ ссылается на ч. 1 ст. 111 АПК РФ. Согласно данной норме судебные расходы относятся на лицо, которое нарушило досудебный порядок урегулирования спора, что и повлекло судебный спор.

Следует отметить, что по вопросу соблюдения досудебного порядка урегулирования спора при обжаловании в суд тех эпизодов решения, принятого по итогам проверки, которые не были обжалованы в вышестоящем налоговом органе, сложилась противоречивая судебная практика. Так, некоторые суды рассматривали дело об обжаловании решения в полном объеме даже в ситуации, когда в суде решение обжаловалось полностью, а из перечня обжалуемых эпизодов в вышестоящий налоговый орган и просительной части жалобы следовало, что решение было обжаловано в вышестоящий налоговый орган лишь в части. См. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 N А58-6572/2010 (Определением ВАС РФ от 03.08.2012 N ВАС-9223/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Поволжского округа от 13.01.2011 N А55-3171/2010, ФАС Московского округа от 29.07.2011 N А40-94667/10-13-439. Есть примеры судебных актов с иными выводами. См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 N А42-4382/2011. Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ и Практическом пособии по налоговым проверкам.

В отношении ситуации, связанной с заявлением в суде доводов, которые не приводились в жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, необходимо отметить следующее. В п. 67 Постановления Пленум ВАС РФ закрепил сложившийся в судебной практике подход, согласно которому досудебный порядок в указанном случае считается соблюденным. Этот вывод изложен Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 19.04.2011 N 16240/10. Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ. Разъяснение Пленума ВАС РФ о том, что в таком случае судебные расходы независимо от исхода спора относятся на налогоплательщика, свидетельствует о подходе, направленном на стимулирование налогоплательщиков к раскрытию всех доводов на стадии досудебного обжалования решения налогового органа.

8. Доводы о существенных нарушениях процедуры

рассмотрения материалов проверки принимаются судом

во внимание только при условии их заявления в жалобе,

поданной в вышестоящий налоговый орган

В п. 68 Постановления разъяснены особенности обжалования принятого по итогам проверки решения в случае, когда нарушена процедура рассмотрения материалов проверки.

Напомним, что решение отменяется, если нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). К ним относится:

- обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Пленум ВАС РФ разъясняет, что если в поданном в суд заявлении налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом указанных условий, такого рода доводы могут быть приняты во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

9. Решение об отказе в возмещении НДС

и решение о привлечении (об отказе в привлечении)

к ответственности обжалуются совместно

Если в ходе камеральной проверки декларации по НДС, в которой заявлена сумма налога к возмещению, выявлены нарушения налогового законодательства, то составляется акт проверки (абз. 1 п. 3 ст. 176 НК РФ). По результатам рассмотрения акта и других материалов проверки налоговый орган выносит решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности (абз. 3 п. 3 ст. 176 НК РФ). Одновременно с этим документом принимается решение:

- о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящий налоговый орган. Это следует из положений абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ, п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ. Указанными нормами необходимо руководствоваться, если жалоба в вышестоящий налоговый орган подана начиная с 3 августа 2013 г. До этого дня обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности был установлен п. 5 ст. 101.2 НК РФ. В отношении решения об отказе в возмещении НДС в редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей до 3 августа 2013 г., не была предусмотрена обязательная процедура досудебного урегулирования спора в вышестоящем налоговом органе. Теперь такая процедура утверждена п. 2 ст. 138 НК РФ. Однако в отношении решения об отказе в возмещении НДС она начнет применяться с 1 января 2014 г. (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ). В связи с этим для отношений, возникших до названной даты, вопрос о необходимости апелляционного обжалования решений об отказе в возмещении НДС актуален.

Поскольку до 1 января 2014 г. процедура обязательного досудебного обжалования решения об отказе в возмещении НДС Налоговым кодексом РФ не установлена, но такое решение принимается одновременно с решением по итогам проверки, в отношении которого упомянутая процедура предусмотрена, на практике возникает вопрос: необходимо ли в досудебном порядке обжаловать решение об отказе в возмещении НДС? Подробно данная ситуация рассмотрена в Практическом пособии по налоговым проверкам. С судебной практикой по этому вопросу можно ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В п. 49 Постановления Пленум ВАС РФ указал, что решение по вопросу о возмещении НДС и решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности неразрывно связаны и потому не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.

Пленум ВАС РФ подчеркивает, что данные решения вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются госпошлиной как единое требование.