Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить доначисление и уплату транспортного налога по результатам налоговой проверки? Доначисление произведено в связи с тем, что организация допустила в расчете арифметическую ошибку.

Выездная налоговая проверка проведена за прошлый отчетный год после утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Сумма доначисленного транспортного налога составила 2000 руб. Выявленная в результате проверки ошибка признана организацией несущественной. В налоговом учете применяется метод начисления. По итогам предыдущего года получена прибыль, с которой уплачен соответствующий налог на прибыль.

Корреспонденция счетов:

Доначисление транспортного налога по результатам налоговой проверки

Отметим, что, поскольку ошибка в начислении транспортного налога была выявлена налоговым органом при проведении проверки, подавать уточненную декларацию по транспортному налогу не нужно. Это связано с тем, что уточненные налоговые декларации представляются в том случае, если налогоплательщик самостоятельно выявил ошибку (что следует из п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ). На это указано также в Письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576, п. 3.3 Порядка заполнения налоговой декларации по транспортному налогу, утвержденного Приказом ФНС России от 20.02.2012 N ММВ-7-11/99@. Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налоговым проверкам <1>.

Бухгалтерский учет

В общем случае транспортный налог признается расходом организации, так как удовлетворяет понятию расхода, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Недоначисление организацией транспортного налога за предыдущий год привело к занижению суммы расходов и, соответственно, завышению финансового результата за предыдущий год.

Такое занижение расходов (неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации), обусловленное допущенными неточностями в вычислениях, признается ошибкой, которая при ее выявлении подлежит обязательному исправлению (п. п. 2, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н) <2>.

Порядок исправления ошибки, которая допущена в предшествующем отчетном году, зависит от того, признается эта ошибка существенной или нет, а также от момента ее выявления.

Напомним, что ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010) <3>.

В рассматриваемой ситуации ошибка выявлена после подписания (утверждения) годовой бухгалтерской отчетности и признана несущественной.

Такая ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

В рассматриваемой ситуации сумма доначисленного налога учитывается в составе прочих расходов в момент выявления, т.е. на дату вступления в силу решения налогового органа о доначислении налога, так как на эту дату выполняются условия признания расхода, приведенные в п. 16 ПБУ 10/99.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

В общем случае начисленный организацией транспортный налог включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Специальных норм, регулирующих порядок учета транспортного налога, доначисленного по результатам налоговой проверки, гл. 25 НК РФ не содержит <4>.

Поскольку транспортный налог доначислен в связи с выявлением ошибки, можно говорить о том, что организация допустила ошибку и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде, за который доначислен транспортный налог <5>.

В общем случае при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) с подачей (при необходимости) уточненной налоговой декларации за данный период (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации допущенная ошибка привела к занижению расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль и к излишней уплате данного налога. В этом случае организация вправе скорректировать на сумму доначисленного транспортного налога налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Подавать в этом случае уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за прошлый налоговый период не нужно.

В данной консультации исходим из того, что организация скорректировала налоговую базу по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период.

--------------------------------

<1> Подробную информацию об оформлении результатов налоговой проверки, о вступлении итогового решения по налоговой проверке в законную силу, о действиях налогоплательщика по исполнению итогового решения см. в Практическом пособии по налоговым проверкам.

<2> В то же время доначисление налога по результатам проверки может рассматриваться как отдельный факт хозяйственной жизни организации. В этом случае сумма доначисленного налога также учитывается в составе прочих расходов на дату вступления в силу решения налогового органа о доначислении налога (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).

<3> Критерии существенности ошибки закрепляются в учетной политике, формируемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

<4> Вопрос о том, должен ли налоговый орган самостоятельно скорректировать (уменьшить) налоговую базу по налогу на прибыль в случае доначисления организации иных налогов по результатам выездной налоговой проверки, является спорным. По данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

<5> Следует отметить, что имеются разъяснения Минфина России, в которых сказано, что доначисленные по результатам проверки налоги, учитываемые в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаются для целей налогообложения прибыли организаций на дату вступления в силу соответствующего решения налогового органа (Письмо от 06.04.2015 N 03-03-06/1/19158).

На наш взгляд, при таком подходе доначисление транспортного налога по результатам налоговой проверки с точки зрения налогообложения прибыли рассматривается как самостоятельная операция (а не как перерасчет налоговой базы в связи с исправлением ошибки).

Т.Е.Меликовская

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

11.08.2016

Ситуация:

Как отразить в учете плату по системе "Платон", если сумма авансового платежа по транспортному налогу превышает плату по системе "Платон"?

Организация имеет на балансе грузовой автомобиль с разрешенной максимальной массой 18 тонн, приобретенный и зарегистрированный в реестре системы "Платон" во втором квартале 2016 г., используемый для перевозки груза. В систему "Платон" в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами (ТС), имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, перечислен аванс в сумме 50 000 руб. По итогам рейсов, совершенных грузовым автомобилем во втором квартале 2016 г., оператором начислена плата в размере 5900 руб.

Согласно закону субъекта РФ для налогоплательщиков-организаций по транспортному налогу установлены отчетные периоды: первый, второй, третий кварталы. Сумма авансового платежа по транспортному налогу, рассчитанная организацией за второй квартал 2016 г. по данному грузовому автомобилю, составила 6250 руб.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование

Движение ТС, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения допускается при условии внесения платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам такими ТС (далее - плата за проезд) (п. 1 ст. 31.1 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Правила взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.06.2013 N 504 (далее - Правила взимания платы).

Внесение платы оператору осуществляется до начала движения ТС в размере, определенном исходя из протяженности планируемого маршрута движения ТС и установленного Правительством РФ размера платы (п. 7 Правил взимания платы).

Плата рассчитывается посредством системы взимания платы на основании данных, полученных при движении ТС от бортового устройства или стороннего бортового устройства, которое закреплено за ТС, в автоматическом режиме (абз. 2 п. 7 Правил взимания платы).

Оператор в отношении каждого зарегистрированного ТС в реестре: перечисляет в доход федерального бюджета денежные средства, внесенные владельцем ТС в качестве платы на основании произведенных с использованием системы взимания платы расчетов (пп. "а" п. 6 Правил взимания платы); ведет персонифицированную запись владельца ТС, содержащую обновляемую не реже одного раза в сутки определенную информацию, в частности о маршруте, пройденном ТС с привязкой ко времени (дате) начала и окончания движения ТС по маршруту, об операциях по перечислению оператором платы за проезд в доход федерального бюджета (абз. 1, 2, 5 пп. "в" п. 6 Правил взимания платы).

Подробнее о порядке расчета и взимания платы за проезд см. консультацию А.В. Илюшечкина.

Транспортный налог

Транспортный налог относится к региональным налогам, уплачиваемым в соответствии с гл. 28 Налогового кодекса РФ и законами субъектов РФ (п. 3 ст. 14, ст. 356 НК РФ).

При введении транспортного налога законами субъектов РФ определяются ставка налога в пределах, установленных гл. 28 НК РФ, порядок и сроки его уплаты, а также могут устанавливаться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (абз. 2, 3 ст. 356, абз. 2 п. 1 ст. 363 НК РФ).

Объектом налогообложения по транспортному налогу признаются ТС (в том числе грузовые автомобили), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 358 НК РФ).

Организации самостоятельно исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу (п. 1 ст. 362 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого ТС как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п. 2 ст. 362 НК РФ).

По общему правилу сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода (абз. 2 п. 2 ст. 362 НК РФ).

Суммы авансовых платежей по истечении каждого отчетного периода исчисляются в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п. 2.1 ст. 362 НК РФ).

В данном случае законом субъекта РФ установлены отчетные периоды и исчисленная организацией сумма авансового платежа по транспортному налогу за второй квартал 2016 г. составила 6250 руб.

В отношении ТС, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированного в реестре, исчисленные авансовые платежи по транспортному налогу не уплачиваются. Такой порядок введен с 03.07.2016 (п. 6 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.07.2016 N 249-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 249-ФЗ), абз. 2 п. 2 ст. 363 НК РФ) <*>.

Следовательно, несмотря на то, что законом субъекта РФ для налогоплательщиков-организаций по транспортному налогу установлены отчетные периоды и организация исчислила авансовый платеж по транспортному налогу, уплата авансового платежа по итогам отчетного периода (второго квартала 2016 г.) не производится.

С 03.07.2016 в отношении ТС, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированных в реестре, установлен особый порядок исчисления транспортного налога: в отношении каждого такого ТС сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый период, уменьшается на плату за проезд, уплаченную в отношении такого ТС в данном налоговом периоде (п. 5 ст. 1, п. 1 ст. 2 Закона N 249-ФЗ, абз. 12 п. 2 ст. 362 НК РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

Сумма предварительно внесенной оператору платы за проезд не является расходом и отражается в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Действующими нормативными актами не установлен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по начислению платы за проезд и последующего уменьшения транспортного налога (авансовых платежей по транспортному налогу) на сумму платы за проезд, в связи с чем он определяется организацией и закрепляется в учетной политике (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Начисленная плата за проезд, которая в дальнейшем уменьшит сумму транспортного налога, т.е. принесет организации экономические выгоды в виде погашения обязательств перед бюджетом, учитывается в качестве актива. Это следует из п. 7.2, пп. "в" п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997).

В общем случае авансовый платеж по транспортному налогу и плата за проезд сверх суммы, засчитываемой в уплату транспортного налога, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Данные расходы признаются на дату начисления авансового платежа по транспортному налогу, поскольку на эту дату выполняются условия, установленные п. 16 ПБУ 10/99.

Так как в рассматриваемом случае сумма исчисленного авансового платежа по транспортному налогу за второй квартал 2016 г. больше платы за проезд за этот же период, в расходах учитывается только исчисленная сумма авансового платежа по транспортному налогу 6250 руб., в зачет которой списывается фактически произведенная плата за проезд в сумме 5900 руб.

Напомним, что любой факт хозяйственной жизни подлежит оформлению соответствующими первичными документами (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Такими документами в отношении начисленной платы за проезд могут быть отчет оператора или выписка по лицевому счету владельца ТС, зарегистрированного в реестре транспортных средств системы взимания платы (если оператор не предоставляет отчет), расчет авансового платежа по транспортному налогу, а также составленная на их основе бухгалтерская справка о распределении суммы платы за проезд с отнесением на расходы и на уменьшение транспортного налога.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Перечисленные оператору денежные средства до начала движения ТС не признаются расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ).

С 03.07.2016 перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, дополнен новым пунктом. Так, не включается в состав расходов сумма платы за проезд в размере, на который в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении указанных ТС. Определение суммы указанной платы, не учитываемой при определении налоговой базы по итогам отчетных периодов, производится исходя из суммы авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленной налогоплательщиком в соответствии с гл. 28 НК РФ в отношении данного ТС. Это следует из п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 2 Закона N 249-ФЗ, п. 48.21 ст. 270 НК РФ <*>.

В рассматриваемом случае сумма исчисленного авансового платежа по транспортному налогу больше (6250 руб.) суммы платы за проезд (5900 руб.). Следовательно, в расходах второго квартала 2016 г. может быть учтена лишь сумма авансового платежа по транспортному налогу.

Расходы в виде сумм авансовых платежей по транспортному налогу признаются на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-а "Расчеты по авансам, выданным оператору";

76-пл "Расчеты по плате за проезд";

76-тн "Плата за проезд, подлежащая отнесению на уменьшение транспортного налога".

--------------------------------

<*> Изменения, внесенные в НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2016, и действуют до 31.12.2018 включительно (п. п. 2, 4 ст. 2 Закона N 249-ФЗ).

Л.В.Гужелева

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

12.08.2016