Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-покупателя, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", получение денежной премии (бонуса) за достижение определенного объема закупок непродовольственных товаров за месяц, если премия предусмотрена договором поставки и не изменяет цену приобретенных товаров?

Сумма премии, причитающаяся к получению организацией в соответствии с условиями договора за приобретение определенного количества товаров, составляет 60 000 руб. (ее сумма определяется как 6% от договорной стоимости приобретенных товаров при условии приобретения определенного объема). Премия получена организацией в месяце, следующем за месяцем исполнения условий договора, дающих право на ее получение.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В данном случае договором поставки предусмотрено предоставление денежной премии за выполнение условий об объеме закупки товаров без изменения цены ранее приобретенных товаров. Такие условия договора поставки не противоречат нормам гражданского законодательства РФ, поскольку условия договора определяются по усмотрению сторон (кроме случаев, когда соответствующие условия предписаны законом или иными нормативными актами) (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В отношении признания скидок при отражении расходов Минфин России разъяснил, что в случае, если договором предусмотрено предоставление продавцом скидки, покупатель (заказчик) признает расходы по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки (за исключением случая, когда покупатель (заказчик) не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидки). При этом учитываются все скидки независимо от формы их предоставления (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.) (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027)).

В рассматриваемом случае согласно условиям договора премия предоставляется без изменения стоимости приобретенных товаров. В связи с этим считаем, что на данную ситуацию рекомендации Минфина России не распространяются.

Товары принимались к учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение (без учета премий) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Следовательно, учитывая условия договора поставки о неизменности стоимости ранее приобретенных товаров, при получении организацией права на премию у нее нет основания для корректировки стоимости товаров. Иными словами, нет основания для применения п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Премия за выполнение определенных условий договора поставки, не изменяющая стоимость товаров, признается организацией-покупателем в составе прочих доходов на дату получения уведомления или иного документа, подтверждающего право организации на получение премии (п. п. 7, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Сумма премии (бонуса) за выполнение организацией условий договора об объеме покупок включается в состав внереализационных доходов на дату ее получения от поставщика (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, ст. 250 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 30.09.2013 N 03-11-06/2/40319).

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

17.07.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации получение в дар от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем и не являющегося учредителем организации, материалов и их передачу в производство?

По договору дарения организацией получены материалы, рыночная стоимость которых в соответствии с заключением оценщика составила 150 000 руб. (что не ниже затрат физического лица на приобретение материалов). Стоимость услуг оценщика составила 12 000 руб. (НДС не предъявлялся). Оказание услуг подтверждается актом приемки-сдачи оказанных услуг, данный акт подписан сторонами после принятия организацией материалов к учету. Передача материалов оформлена актом приемки-передачи материалов. Материалы переданы на нужды основного производства организации. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае организацию одаривает физическое лицо, что не запрещено положениями ст. 575 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Полученные по договору дарения материалы включаются в состав материально-производственных запасов (МПЗ) организации и принимаются к учету по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическая себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету. Под текущей рыночной стоимостью при этом понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01, п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В рассматриваемой ситуации стоимость полученных материалов определена на основании заключения независимого оценщика.

В фактическую себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения, включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01, в том числе суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с получением в дар МПЗ (п. 11 ПБУ 5/01). Таким образом, стоимость услуг оценщика включается в фактическую себестоимость МПЗ на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость безвозмездно полученных материалов признается прочим доходом организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В настоящее время особого порядка признания дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества, учитываемого в качестве МПЗ (в том числе материалов), нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, не предусмотрено. Следовательно, такой порядок организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

1-й вариант

Стоимость материалов, полученных безвозмездно, организация признает доходом по мере их получения. Такой подход основан на следующем.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. В данном случае организацией безвозмездно получены материалы (иное имущество), доход от их получения считается прочим поступлением в силу абз. 5 п. 4 ПБУ 9/99. На основании п. 16 ПБУ 9/99 такие доходы, как прочие поступления, признаются по мере их образования (выявления). Очевидно, что датой образования (выявления) дохода в виде стоимости материалов, получаемых безвозмездно, является дата их получения от физического лица (дата подписания акта приемки-передачи материалов).

В таком случае признание прочего дохода в виде безвозмездно полученного имущества, предназначенного для использования в основном производстве, может отражаться записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

2-й вариант

Стоимость материалов, полученных безвозмездно, организация признает по мере их списания в производство, то есть по мере признания в бухгалтерском учете расходов в виде их фактической себестоимости.

Данный подход основан на следующем.

Напомним, что до 01.01.2011 доходы в виде безвозмездно полученного имущества признавались доходом будущих периодов (с последующим списанием в состав прочих доходов по мере признания соответствующих расходов) и отражались на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на основании п. 81 Положения и Инструкции по применению Плана счетов.

С 01.01.2011 п. 81 Положения утратил силу (пп. 19 п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3"). При этом Инструкция по применению Плана счетов не изменилась. Кроме того, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предусмотрено признание доходов будущих периодов при безвозмездном получении объектов основных средств. В связи с этим, на наш взгляд, организация может закрепить в своей учетной политике вариант учета безвозмездно полученного имущества, отличного от основных средств, в аналогичном порядке, то есть таким образом, как это предусматривается Инструкцией по применению Плана счетов (с использованием счета 98, субсчет 98-2, и признанием прочего дохода по мере списания материало в в производство) <*>.

В данной консультации исходим из того, что организация признает прочий доход при безвозмездном поступлении материалов в соответствии с первым вариантом и счет 98 не применяет.

На дату передачи материалов в производство организация признает расход по обычным видам деятельности в сумме их фактической себестоимости (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с изложенным выше, а также правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли имущество признается безвозмездно полученным, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ). То есть поступившие по договору дарения материалы являются безвозмездно полученными.

Таким образом, на дату подписания акта приемки-передачи материалов организация включает в состав внереализационных доходов стоимость подаренных материалов, которая определяется исходя из их рыночных цен (с учетом положений ст. 105.3 НК РФ), но не ниже затрат дарителя на их производство (приобретение) и должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Стоимость материалов, используемых при производстве продукции, учитывается в составе материальных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

По нашему мнению, порядок включения дополнительных затрат в стоимость МПЗ, полученных безвозмездно, должен быть аналогичен порядку, применяемому при приобретении МПЗ за плату. Стоимость безвозмездно полученного имущества, включаемая в материальные расходы, согласно абз. 1, 2 п. 2 ст. 254 НК РФ определяется как сумма дохода, учтенного организацией в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ <**>, с учетом дополнительных расходов, связанных с приобретением этих МПЗ (в данном случае - с учетом стоимости услуг оценщика) <***>. Материальные расходы признаются на дату передачи материалов в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете стоимость услуг оценщика включается в фактическую себестоимость полученных безвозмездно материалов, используемых для производства продукции, то есть эти затраты являются прямыми и будут учтены в себестоимости продаж того отчетного периода, когда будет продана произведенная с их использованием продукция. Для целей налогообложения прибыли, как сказано выше, на основании положений пп. 15 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ затраты на оплату услуг оценщика могут быть учтены в качестве самостоятельного косвенного расхода и в полном объеме отнесены на расходы при определении налоговой базы текущего отчетного периода. В этом случае, если продукция будет реализована в отчетных периодах, следующих за отчетным периодом признания в составе расходов стоимости услуг оценщика, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которые будут уменьшаться (погашаться) по мере признания фактической себестоимости продукции в себестоимости продаж в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В данной консультации бухгалтерские записи по отражению возникновения и уменьшения (погашения) ОНО не приводятся.

--------------------------------

<*> Заметим: при втором варианте даты признания дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете (налоговый учет рассмотрен в разделе "Налог на прибыль организаций") будут различны, что приведет к возникновению разниц в соответствии с нормами ПБУ 18/02 в случае, если период получения материалов от физического лица не будет совпадать с периодом их списания в производство.

<**> Отметим, что до 01.01.2015 в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ не уточнялось, как определить стоимость полученного безвозмездно имущества. В связи с этим Минфин России высказывал мнение, что в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю и стоимость безвозмездно полученных МПЗ при их списании в производство не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590).

<***> В то же время заметим: из буквального прочтения абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ не следует, что порядок формирования стоимости, предусмотренный абз. 1 п. 2 ст. 254 НК РФ, должен применяться при формировании стоимости материалов, полученных безвозмездно. В связи с этим возможен и иной вариант учета расходов на оплату услуг оценщика - не включать их в стоимость МПЗ, а учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанных услуг на основании пп. 15 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако не исключено, что такой подход повлечет возникновение претензий со стороны проверяющих, поскольку приведет к более раннему учету рассматриваемого расхода в целях налогообложения прибыли.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

03.07.2015