Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-подрядчика (исполнителя) расчеты с заказчиком за выполненные работы (оказанные услуги) на условиях частичной (40%-ной) предоплаты, если договорная стоимость работ (услуг) установлена в евро, а расчеты производятся в рублях по официальному курсу евро, установленному Банком России на день платежа?

Договорная стоимость выполненных работ (оказанных услуг) составляет 5900 евро, в том числе НДС 900 евро. Принятие заказчиком выполненных работ (оказанных услуг) оформляется актом приемки-сдачи по установленной договором форме, договор заключен после 01.01.2015. Окончательная оплата от заказчика поступила в месяце, следующем за месяцем подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).

Согласно условиям учетной политики организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно. Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.

Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):

на дату получения предоплаты - 72,0 руб/евро;

на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) - 73,0 руб/евро;

на последнее число месяца, в котором подписан акт приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) - 72,5 руб/евро;

на дату поступления оплаты - 74,0 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Договором может быть предусмотрено, что обязательство заказчика по оплате выполненных работ (оказанных услуг) устанавливается в иностранной валюте, а оплата производится в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или иному курсу, установленному соглашением сторон (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, полученные от заказчика согласно условиям договора в порядке предварительной оплаты работ (услуг), не признаются доходами и учитываются в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма полученной предоплаты принимается к бухгалтерскому учету в рублевой оценке по курсу евро, установленному Банком России на дату поступления денежных средств (п. п. 4, 5, 6, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В дальнейшем после принятия средств предварительной оплаты к учету в связи с изменением курса евро их пересчет не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, образовавшаяся кредиторская задолженность в сумме предварительной оплаты дальнейшему пересчету не подлежит.

Выручка от выполнения работ (оказания услуг) признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

Выручка признается в сумме поступившей от заказчика предоплаты и дебиторской задолженности заказчика за выполненные работы (оказанные услуги), которые определяются исходя из договорной цены (стоимости) выполненных работ (оказанных услуг) (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации договорная цена работ (услуг) выражена в евро. Условиями договора предусмотрена предоплата в размере 40% от стоимости работ (услуг). В связи с этим выручка признается в сумме поступивших в порядке предварительной оплаты денежных средств и дебиторской задолженности (неоплаченной части договорной цены), исчисленной в рублях по курсу, установленному Банком России на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (п. п. 4, 5, 6, абз. 3 п. 9, п. 20 ПБУ 3/2006).

Пересчет дебиторской задолженности заказчика в рубли производится на дату ее возникновения, на отчетную дату и дату поступления оплаты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). В данном случае отчетной датой (датой составления отчетности) является последний день каждого календарного месяца (ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В рассматриваемой ситуации в период с даты подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) до даты поступления окончательной оплаты от заказчика курс евро, установленный Банком России, изменялся. В связи с этим при пересчете задолженности заказчика (на отчетную дату и на дату поступления окончательной оплаты) в учете организации возникают курсовые разницы (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006). Возникшие положительные курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов, отрицательные - в составе прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации работ (услуг) на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день передачи работ (услуг) или день их оплаты (частичной оплаты) (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В рассматриваемом случае налоговая база определяется на момент получения частичной предварительной оплаты исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При получении предоплаты организация предъявляет заказчику соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня получения частичной предоплаты (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ). Подробно порядок оформления счета-фактуры при получении предоплаты рассмотрен в Практическом пособии по НДС.

На дату выполнения работ (оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты также возникает налоговая база по НДС, которая определяется как стоимость выполненных работ (оказанных услуг), исчисленная исходя из договорной цены (без учета НДС) (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 153 НК РФ если при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи), то при определении налоговой базы иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи). При последующей оплате налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у продавца при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Как разъясняет Минфин России, при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях вышеуказанную норму п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная на дату отгрузки, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается. Таким образом, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет поступившей ранее частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (Письма Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20, от 17.01.2012 N 03-07-11/13).

Исходя из приведенных разъяснений в данном случае налоговая база на момент выполнения работ (оказания услуг) определяется как сумма 60% договорной стоимости работ (услуг) (без учета НДС), исчисленная в рублях по курсу евро на дату выполнения работ (оказания услуг), и сумма полученной предоплаты (40% стоимости). При этом ранее оплаченная часть стоимости работ (услуг) на дату выполнения работ (оказания услуг) пересчету не подлежит.

Организация при реализации работ (услуг) обязана предъявить к уплате заказчику соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи результатов работ (услуг) (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Подробную информацию об общих правилах заполнения счета-фактуры в случаях реализации работ (услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, см. в Практическом пособии по НДС.

При выполнении работ (оказании услуг) в счет полученной предоплаты организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный при получении предоплаты. Вычет производится в размере НДС, исчисленного со стоимости выполненных работ (оказанных услуг), в оплату которых подлежит зачету сумма полученной ранее частичной предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные в порядке предварительной оплаты работ (услуг), не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Выручка от реализации работ (услуг) (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации исходя из договорной стоимости на дату реализации (дату передачи результатов выполненных работ (оказания услуг)). Поскольку цена работ (услуг) по договору установлена в евро, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату предварительной оплаты (в части предварительной оплаты) и на дату реализации работ (услуг) (в не оплаченной на момент реализации части) (пп. 1, абз. 5 п. 1, п. 3 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Заметим, что с 01.01.2015 понятие "суммовая разница" исключено из налогового законодательства. На отклонения в суммах, вызванные изменением курса иностранной валюты, установленного законом или соглашением сторон, при пересчете требований, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях, распространяются требования налогового законодательства, установленные для курсовой разницы (п. п. 6, 8, 10, 11, 15 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") <**>.

Следовательно, в дальнейшем в связи с изменением курса евро организация производит пересчет возникшей задолженности заказчика за выполненные работы (оказанные услуги), выраженной в евро, но подлежащей оплате в рублях, с признанием возникающих курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов. Такой пересчет производится ежемесячно на последнее число месяца или на дату прекращения обязательства заказчика (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в связи со снижением курса евро, установленного Банком России, на последнее число месяца (в котором подписан акт приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг)) признается отрицательная курсовая разница, учитываемая в составе внереализационных расходов.

В связи с ростом курса евро, установленного Банком России, на дату погашения задолженности заказчика образуется положительная курсовая разница, учитываемая в составе внереализационных доходов.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

62-ав "Расчеты по полученным авансам и предоплате";

62-р "Расчеты с покупателями и заказчиками по выполненным работам (услугам)";

62-НДС "НДС, исчисленный с полученной предоплаты".

К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-НДС "НДС, исчисленный с полученной предоплаты".

--------------------------------

<*> Подробно порядок бухгалтерских записей по отражению НДС с полученного аванса описан в консультации Е.Б. Ильиной.

<**> Напомним, что по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., суммовые разницы учитываются в прежнем порядке (ч. 3 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ).

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

20.03.2015

Ситуация:

Как отражается в учете организации передача объекта основных средств (ОС), бывшего в эксплуатации, в оплату доли в уставном капитале ООО?

В оплату доли в уставном капитале ООО передан объект ОС (движимое имущество). По данным бухгалтерского и налогового учета, первоначальная стоимость объекта составляет 400 000 руб., сумма накопленной на момент передачи амортизации - 220 000 руб., а остаточная стоимость объекта на дату передачи - 180 000 руб. Стоимость передаваемого имущества по оценке независимого оценщика, утвержденная общим собранием участников ООО, составляет 200 000 руб. Передача имущества осуществлена после регистрации ООО. Расходы по оплате услуг оценщика несет ООО.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников (п. 1 ст. 90 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами (п. 1 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

В рассматриваемом случае доля в уставном капитале оплачивается неденежными средствами путем передачи имущества (ОС).

С 01.09.2014 денежная оценка неденежного вклада в уставный капитал общества должна быть проведена только независимым оценщиком. Участники общества не вправе определять денежную оценку неденежного вклада в размере, превышающем сумму оценки, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ, пп. "г" п. 24 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").

Отметим, что до указанной даты для определения номинальной стоимости доли участника в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, обязанность привлечения независимого оценщика возникала только в случае, если данная номинальная стоимость составляла более чем двадцать тысяч рублей (абз. 2 п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача ОС в качестве вклада в уставный капитал ООО не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

При этом согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ у передающей стороны возникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету при приобретении данного имущества. При передаче в оплату доли ОС НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной его остаточной (балансовой) стоимости (без учета переоценок). В рассматриваемой ситуации восстановленная сумма НДС составляет 32 400 руб. (180 000 руб. x 18%).

Восстановленная сумма НДС указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется передача вклада, при этом счет-фактура не оформляется (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). НДС восстанавливается в том налоговом периоде, на который приходится дата передачи ОС (т.е. дата подписания акта о приеме-передаче объекта основных средств).

Подробную информацию о порядке восстановления НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал см. в Практическом пособии по НДС.

Бухгалтерский учет

Выбытие активов в качестве вклада в уставный капитал другой организации не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость объекта ОС, который выбывает в том числе в связи с передачей в уставный капитал другой организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Для отражения выбытия объектов ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться аналитический счет 01-в "Выбытие основных средств", по дебету которого отражается первоначальная стоимость выбывающего объекта, а по кредиту - сумма накопленной амортизации (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с выбытием ОС, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Вклад в уставный капитал другой организации является финансовым вложением и отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов).

Финансовые вложения, оплачиваемые неденежными средствами, принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), которая определяется в порядке, установленном абз. 1 п. 14 ПБУ 19/02, как стоимость объекта ОС, переданного в оплату приобретаемых финансовых вложений. При внесении объекта ОС в качестве неденежного вклада в уставный капитал стоимость такого объекта определяется на основании имеющегося заключения независимого оценщика. Такие разъяснения приведены в п. 8 Толкования Р101 "Первоначальная оценка финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами" (принято Комитетом по толкованиям 25.02.2010, утверждено в итоговой редакции 11.05.2010) <*>.

В п. 10 Толкования Р101 также разъясняется, что финансовое вложение, полученное по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначально оценивается по стоимости передаваемого имущества, определяемой в соответствии с п. 8 Толкования Р101, увеличенной на понесенные организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированной на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу. Разница между стоимостью передаваемого имущества, примененной для первоначальной оценки финансового вложения, и его балансовой стоимостью (себестоимостью) относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению с остаточной стоимости ОС, также включается в первоначальную стоимость финансовых вложений, что отражается записью по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год"). Соответственно, первоначальная стоимость финансового вложения составит 232 400 руб. (200 000 руб. + 32 400 руб.).

В рассматриваемой ситуации определенная независимым оценщиком стоимость передаваемого ОС превышает его балансовую (остаточную) стоимость на 20 000 руб. (200 000 руб. - 180 000 руб.). Указанная разница признается прочим доходом организации и отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Расходы в виде взноса в уставный капитал при налогообложении прибыли не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ).

При передаче имущества в качестве оплаты приобретаемой доли у участника не возникает прибыли (убытка). Стоимость приобретаемой участником доли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности, с учетом дополнительных расходов, которые признаются участником в целях налогообложения при таком внесении (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

В отношении суммы восстановленного НДС отметим, что согласно официальной позиции суммы восстановленного НДС не признаются расходом при налогообложении прибыли. Подборку писем Минфина России, ФНС России и УФНС России по г. Москве по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку признанный в бухгалтерском учете прочий доход в сумме превышения стоимости передаваемого объекта ОС по оценке независимого оценщика над остаточной стоимостью этого ОС при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Бухгалтерская запись по отражению ПНА производится в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведена в таблице проводок

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> Заметим: из абз. 2 п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, следует, что первоначальная стоимость финансового вложения в виде доли в уставном капитале ООО, оплаченной передачей объекта ОС, определяется как остаточная стоимость этого объекта ОС (см. также Письмо Минфина России от 18.10.2007 N 07-05-06/259). Вместе с тем, поскольку учет финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 и нормы ПБУ 19/02 являются приоритетными по отношению к нормам Методических указаний, в рассматриваемой ситуации исходим из условия, что организация при определении первоначальной стоимости финансовых вложений, оплаченных неденежными средствами, руководствуется порядком, установленным п. 14 ПБУ 19/02.

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

20.03.2015