Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как в 2015 г. отражаются в учете организации расходы на рекламу, нормируемые в целях налогообложения прибыли, если на дату осуществления расходов, а также по итогам налогового периода эти расходы признаются для целей налогообложения не в полной сумме?

Затраты организации на рекламу (рекламные услуги сторонней организации, нормируемые в целях налогообложения прибыли), произведенные в апреле, составили 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Принятие организацией оказанных рекламных услуг оформляется актом об оказании рекламных услуг по установленной договором форме. Оплата рекламных услуг произведена на дату подписания акта об оказании рекламных услуг. Другие затраты на рекламу до конца налогового периода (года) организацией не производились.

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, девять месяцев. По данным налогового учета выручка по итогам полугодия составила 10 000 000 руб., по итогам девяти месяцев - 15 000 000 руб., по итогам года - 30 000 000 руб. Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Налог на прибыль организаций

Расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

По общему правилу расходы на оплату услуг (в данном случае рекламных), оказанных сторонними организациями, признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация понесла рекламные расходы, нормируемые в целях налогообложения прибыли (т.е. рекламные расходы, не поименованные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ). Такие расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

В данном случае предельная величина, предусмотренная для учета нормируемых рекламных расходов абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, за отчетный период, в котором оказаны рекламные услуги (полугодие), составляет 100 000 руб. (10 000 000 руб. x 1%). Следовательно, по итогам полугодия рекламные расходы признаются в сумме 100 000 руб.

Оставшаяся сумма - 400 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб. - 100 000 руб.) для целей налогообложения по итогам полугодия не учитывается (п. 44 ст. 270 НК РФ), но может быть учтена по итогам последующих отчетного и налогового периодов при увеличении суммы выручки, что следует из абз. 5 п. 4 ст. 264, п. 7 ст. 274 НК РФ (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285).

По итогам девяти месяцев сумма выручки увеличилась до 15 000 000 руб., а по итогам года - до 30 000 000 руб.

Соответственно, исходя из абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ предельная величина нормируемых рекламных расходов, рассчитываемая по итогам отчетного периода (девяти месяцев), составляет 150 000 руб. (15 000 000 руб. x 1%), а по итогам налогового периода (года) - 300 000 руб. (30 000 000 руб. x 1%).

Следовательно, организация вправе включить в состав расходов:

- в III квартале еще 50 000 руб. (150 000 руб. - 100 000 руб.);

- в IV квартале еще 150 000 руб. (300 000 руб. - 100 000 руб. - 50 000 руб.).

Таким образом, по итогам года организация вправе учесть для целей налогообложения рекламные расходы в сумме 300 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб. + 150 000 руб.).

Сверхнормативные рекламные расходы в сумме 200 000 руб. (500 000 руб. - 300 000 руб.) для целей налогообложения не учитываются (п. 44 ст. 270 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По общему правилу сумма НДС, предъявленная организации контрагентом при оказании рекламных услуг, может быть принята к вычету на основании соответствующего счета-фактуры при условии, что рекламные услуги приняты к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

С 01.01.2015 признан утратившим силу абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому суммы НДС в отношении расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли по нормативам, подлежали вычету в размере, соответствующем таким нормативам (пп. "б" п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). А поскольку конкретные виды нормируемых расходов в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ названы не были, это давало основания предположить, что действие данной нормы распространялось на все их виды <*>.

Учитывая отмену абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, можно заключить, что с 01.01.2015 НДС по всем нормируемым (в том числе рекламным) расходам, за исключением расходов, указанных в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ (командировочных и представительских расходов), можно принять к вычету в полном объеме.

Таким образом, в данном случае организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный контрагентом по оказанным рекламным услугам, в сумме 90 000 руб. во II квартале 2015 г.

Бухгалтерский учет

Расходы на рекламу признаются расходами по обычным видам деятельности (коммерческими расходами) и принимаются к учету в размере договорной стоимости оказанных рекламных услуг (без учета НДС, предъявленного организации и подлежащего налоговому вычету). Это следует из п. п. 5, 6, 6.1, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Указанные расходы признаются на дату подписания акта об оказании рекламных услуг, что отражается записью по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для целей бухгалтерского учета коммерческие расходы могут включаться в расходы полностью в том отчетном периоде, в котором они признаны расходами по обычным видам деятельности, если такой вариант их учета предусмотрен учетной политикой организации (п. 9 ПБУ 10/99, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Рассматриваемые операции отражаются в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, соответствующие бухгалтерские записи приведены в таблице проводок.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку расходы на рекламу признаются в бухгалтерском учете в полной сумме, а в налоговом - в пределах норматива, в учете организации возникают разницы, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В данном случае по итогам полугодия и девяти месяцев в учете организации возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА), поскольку существует вероятность того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах, и, соответственно, не принятые в одном отчетном периоде рекламные расходы будут учтены для целей налогообложения прибыли в последующих отчетных периодах. Это следует из п. п. 11, 14 ПБУ 18/02.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в учете организации во II квартале возникают ВВР в сумме 400 000 руб. и соответствующий ей ОНА в сумме 80 000 руб. (400 000 руб. x 20%).

В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 указанные ВВР и ОНА уменьшаются по мере признания части рекламных расходов в налоговом учете, а именно:

- в III квартале - на 50 000 руб. и 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) соответственно;

- в IV квартале - на 150 000 руб. и 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%) соответственно.

В данном случае по итогам налогового периода (года) часть нормируемых расходов так и не признана в налоговом учете. Не будут признаны эти расходы и в последующих отчетных периодах. В этом случае числящийся в учете ОНА в сумме 40 000 руб. (80 000 руб. - 10 000 руб. - 30 000 руб.) подлежит списанию с учета (аналогично порядку, предусмотренному п. 17 ПБУ 18/02 для списания ОНА, начисленного по выбывающему активу).

Бухгалтерские записи, связанные с возникновением, уменьшением и списанием ОНА, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-НДС "Расчеты по НДС".

--------------------------------

<*> До 2015 г. вопрос о том, применяется ли положение о нормировании вычета к иным нормируемым расходам (в частности, расходам на рекламу), кроме расходов, указанных в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ (затрат на командировки и представительских расходов), являлся спорным. Подробную информацию по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС и Практическом пособии по НДС.

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

20.02.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации приобретение и передачу в эксплуатацию спецодежды, срок использования которой превышает 12 месяцев, а стоимость меньше 40 000 руб.? Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение спецодежды, не признаваемой амортизируемым имуществом, учитываются равномерно в течение срока использования начиная с месяца передачи спецодежды в эксплуатацию.

Организация приобрела 10 брезентовых костюмов и выдала их работникам (слесарям-сантехникам), занятым на вспомогательном производстве организации. Стоимость костюмов составила 42 480 руб. (в том числе НДС 6480 руб.). Иных затрат, связанных с приобретением спецодежды, организация не понесла. В соответствии с типовыми нормами выдачи спецодежды срок использования костюмов установлен равным полутора годам (18 месяцам). Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

В обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда входит в том числе обязанность по приобретению и выдаче за счет собственных средств специальной одежды, прошедшей обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством РФ о техническом регулировании порядке, в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (ч. 2 ст. 212, ст. 221 Трудового кодекса РФ, п. 8 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н).

В рассматриваемой ситуации обеспечение слесарей-сантехников брезентовыми костюмами предусмотрено Типовыми нормами бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 N 541н.

Бухгалтерский учет

Спецодежда, приобретенная организацией, учитывается в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету специальной оснастки и специальной одежды).

Спецодежда принимается к учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету специальной оснастки и специальной одежды).

В данном случае фактической себестоимостью брезентовых костюмов является их стоимость, уплачиваемая продавцу, без учета НДС (п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Спецодежда до передачи в производство (или эксплуатацию) учитывается в составе оборотных активов организации по счету 10 "Материалы" на отдельном субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (п. 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специальной оснастки и специальной одежды, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Следовательно, на дату получения от продавца брезентовых костюмов в учете производится бухгалтерская запись по дебету счета 10, субсчет 10-10, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Оплата спецодежды отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

На дату передачи работникам (в эксплуатацию) фактическая себестоимость спецодежды списывается в дебет счета 10, субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", со счета 10, субсчет 10-10 (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету специальной оснастки и специальной одежды, Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость специальной одежды (за исключением спецодежды, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев и стоимость которой списывается по правилам, установленным п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету специальной оснастки и специальной одежды) погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в Типовых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету специальной оснастки и специальной одежды).

При этом Методические указания по бухгалтерскому учету специальной оснастки и специальной одежды не содержат нормы, устанавливающей, с какого месяца начинается погашение стоимости спецодежды. Следовательно, организации необходимо установить такой порядок в своей учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В данной консультации исходим из предположения, что погашение организацией стоимости специальной одежды начинается с месяца передачи ее в эксплуатацию.

Погашение стоимости специальной одежды ежемесячно (в течение 18 месяцев) отражается по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" и кредиту счета 10, субсчет 10-11, в сумме 2000 руб. ((42 480 руб. - 6480 руб.) / 18 мес.) (п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету специальной оснастки и специальной одежды, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный продавцом спецодежды, принимается к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, при условии, что спецодежда предназначена для использования в облагаемых НДС операциях и принята к учету, а также при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерские записи по отражению предъявленного НДС и его принятию к вычету производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Затраты на приобретение спецодежды включаются в состав материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Отметим, что до 01.01.2015 в соответствии с указанной нормой стоимость такого имущества учитывалась единственным способом - полностью включалась в состав материальных расходов по мере его ввода в эксплуатацию.

С 1 января 2015 г. организация может включать в материальные расходы стоимость спецодежды как единовременно, так и в течение более чем одного отчетного периода с учетом срока ее полезного использования или иных экономически обоснованных показателей.

Напомним, что выбранный организацией порядок признания рассматриваемых затрат необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (что следует из ст. 313 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация в соответствии со своей учетной политикой учитывает затраты на приобретение спецодежды равномерно в течение срока использования начиная с месяца передачи спецодежды в эксплуатацию.

Следовательно, сумма расходов на приобретение спецодежды, признаваемая ежемесячно в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

27.02.2015