Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете исправление ошибки, допущенной при отражении в учете результатов переоценки основных средств (ОС) (вместо уценки стоимости объектов ошибочно была отражена дооценка), если данная ошибка является существенной и выявлена в следующем отчетном году после утверждения годовой бухгалтерской отчетности (в мае)?

В 2013 г. была впервые проведена переоценка объекта ОС, первоначальная стоимость которого составляла 12 000 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент отражения результатов переоценки - 7 000 000 руб. Текущая восстановительная стоимость объекта, определенная по отчету оценщика, - 10 000 000 руб. При этом в результате технической ошибки при пересчете первоначальной стоимости объекта и суммы начисленной по нему амортизации была произведена дооценка первоначальной стоимости объекта на сумму 12 000 000 руб. и начисленной амортизации по объекту - на сумму 7 000 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 480 месяцев, амортизация начисляется линейным способом (методом).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

ОС к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых расходов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей восстановительной стоимости. В последующем данные объекты переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, данная переоценка является изменением оценочных значений. И поэтому сравнительные данные бухгалтерской отчетности за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Понятие текущей (восстановительной) стоимости содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний).

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01) <*>.

Порядок расчета суммы уценки разъяснен в п. 48 Методических указаний. В рассматриваемом случае текущая восстановительная стоимость объекта составляет 10 000 000 руб., соответственно, следовало произвести уменьшение стоимости объекта ОС (уценку): первоначальной стоимости - на 2 000 000 руб. (12 000 000 руб. - 10 000 000 руб.) и суммы начисленной амортизации - на 1 166 690 руб. (7 000 000 руб. - 7 000 000 руб. x 0,83333, где 0,83333 - коэффициент переоценки, равный соотношению текущей восстановительной стоимости объекта и его первоначальной стоимости (10 000 000 руб. / 12 000 000 руб.)).

Уценку объекта ОС в бухгалтерском учете следовало отразить по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства". Корректировка накопленной амортизации уцененного объекта должна была быть отражена по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Однако в результате технической ошибки была произведена дооценка первоначальной стоимости объекта на сумму 12 000 000 руб. и начисленной амортизации по объекту - на сумму 7 000 000 руб.

По общему правилу сумма дооценки подлежит зачислению в добавочный капитал. В бухгалтерском учете на сумму дооценки производится запись по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Корректировка накопленной амортизации по дооцененному объекту отражается записью по дебету счета 83 и кредиту счета 02 (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае вышеуказанные записи не должны были производиться, т.е. произошло неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации (ошибка), которое подлежит обязательному исправлению в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).

В бухгалтерском учете порядок исправления ошибки зависит от существенности ошибки и момента ее обнаружения. Так как ошибка является существенной и обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности, при ее исправлении необходимо руководствоваться п. 9 ПБУ 22/2010. Согласно указанной норме ошибка исправляется записями по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в текущем отчетном периоде, т.е. в 2014 г.

В рассматриваемом случае ошибочная дооценка объекта ОС была отнесена на счет 83 и не повлияла на нераспределенную прибыль прошлых лет, в связи с чем при исправлении ошибки, на наш взгляд, необходимо произвести сторнировочные записи на сумму ранее произведенной дооценки по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 и корректировке амортизации по дебету счета 83 в корреспонденции с кредитом счета 02 (Инструкция по применению Плана счетов) (т.е. без использования счета 84).

На сумму уценки оборудования производится запись по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 01. Корректировка накопленной амортизации отражается записью по дебету счета 02 в корреспонденции с кредитом счета 84 (Инструкция по применению Плана счетов).

При составлении бухгалтерской отчетности за 2014 г. необходимо будет произвести перерасчет сравнительных показателей отчетности путем их исправления, как если бы ошибка никогда не была допущена (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010). При этом ранее утвержденная отчетность за 2013 г. не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности в связи с выявлением ошибки (п. 10 ПБУ 22/2010).

Неверное отражение результатов переоценки, кроме того, оказало влияние на суммы начисленной амортизации в период с 1 января отчетного года до момента обнаружения, т.е. с января по апрель.

Вследствие того, что амортизация рассчитана исходя из восстановительной стоимости, получившейся после ошибочного отражения дооценки объекта и равной 24 000 000 руб. (12 000 000 руб. + 12 000 000 руб.) (см. расчет суммы дооценки в таблице проводок), а не исходя из восстановительной стоимости после проведенной уценки, равной 10 000 000 руб., сумма расходов отчетного периода в виде начисленной амортизации за период январь - апрель 2014 г. завышена. Сумма завышения расходов составила 116 667 руб. ((24 000 000 руб. - 10 000 000 руб.) / 480 мес. x 4 мес.).

Такое завышение расходов также является ошибкой, которая исправляется в отчетном периоде в момент ее обнаружения (в мае 2014 г.) сторнировочными записями <*> на сумму излишне начисленной амортизации (п. п. 2, 5 ПБУ 22/2010).

Кроме того, при формировании бухгалтерской прибыли был занижен условный расход по налогу на прибыль в части суммы ошибочно признанных расходов в виде амортизации. Сумма условного расхода также подлежит корректировке. Порядок такой корректировки приведен в разделе данной консультации "Применение ПБУ 18/02".

Налог на прибыль организаций

Сумма проведенной переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения (абз. 6 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, налоговая база и сумма налога за 2013 г. останутся неизменными. Соответственно, сдавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2013 г. не надо.

Начисление амортизации производится ежемесячно исходя из первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации, которая определяется на основании срока полезного использования (п. 2 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Таким образом, для целей налогообложения сумма начисленной амортизации за период с января по апрель 2014 г. составила 100 000 руб. (12 000 000 руб. / 480 мес. x 4 мес.).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку результаты проведенной переоценки не признаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, первоначальная стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете остается неизменной. Соответственно, при проведении уценки объекта ОС в бухгалтерском учете в момент начисления амортизации должны были возникать постоянные разницы в размере превышения суммы амортизации, начисленной в налоговом учете, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, и соответствующие им постоянные налоговые активы (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Однако вследствие того, что в бухгалтерском учете по результатам ошибочно признанной дооценки объекта ОС сумма начисленной амортизации превысила сумму налоговой амортизации, соответственно, в бухгалтерском учете ежемесячно возникала постоянная разница в сумме данного превышения и отражалось соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Общая сумма ошибочно признанного ПНО составила 20 000 руб. ((24 000 000 руб. - 12 000 000 руб.) / 480 мес. x 4 мес. x 20%), в то время как необходимо было признать ПНА в сумме 3333 руб. ((12 000 000 руб. - 10 000 000 руб.) / 480 мес. x 4 мес. x 20%).

Кроме того, была занижена сумма условного расхода по налогу на прибыль, определенного в порядке, установленном п. 20 ПБУ 18/02, на 23 333 руб. (116 667 руб. x 20%).

Таким образом, организации следует рассмотреть необходимость проведения в учете соответствующих корректировок.

Как образование ПНА, ПНО, так и начисление условного расхода по налогу на прибыль производится с применением счета 99 "Прибыли и убытки" и счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации в момент исправления ошибки в части признания расходов в виде амортизации текущего года производится увеличение условного расхода на 23 333 руб., что может быть отражено записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

Уменьшение ПНО на ошибочно признанную сумму (20 000 руб.) может быть отражено сторнировочной записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68, а признание ПНА в сумме 3333 руб. может быть отражено записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Как видим из произведенного расчета, величина уменьшения условного расхода по налогу на прибыль (23 333 руб.) соответствует сумме образовавшегося ПНА и уменьшенного ПНО (20 000 руб. + 3333 руб.), вследствие чего считаем, что записи по корректировке условного расхода, ПНО и ПНА могут не производиться.

--------------------------------

<*> Расходы на оценку в данной консультации не рассматриваются.

<**> В случае если при ведении автоматизированного способа учета технически невозможно выполнить сторнирование (аннулирование) записи, произведенной в предыдущем отчетном году, сумма ошибочной дооценки может быть отражена обратной записью.

Е.Б. Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

14.07.2014

Ситуация:

Как отразить в учете организации выплату денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника в связи с сокращением штата?

Работник аппарата управления, принятый на работу 11.01.2011, уволен 10.07.2014 в связи с сокращением штата работников организации (о чем был издан соответствующий приказ руководителя, а работник был письменно уведомлен об увольнении в установленные сроки).

Общая сумма выплат, начисленных работнику за расчетный период (12 календарных месяцев, предшествующих увольнению) исходя из должностного оклада, составила 720 000 руб. Иные выплаты работнику, а также периоды, исключаемые из расчетного, у работника отсутствуют. Отпуска за период с момента поступления на работу по 10.01.2014 использованы работником полностью. За отработанный в 2014 г. период (6 месяцев - с 11.01.2014 по 10.07.2014) очередной оплачиваемый отпуск работнику не предоставлялся. Права на ежегодный дополнительный отпуск работник не имеет.

На дату начисления компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении сумма выплат, произведенных организацией в пользу работника, исчисленная с начала 2014 г. нарастающим итогом, составляет 360 000 руб.

В связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ, а также в связи с принятием решения о сокращении штата работников организацией для целей бухгалтерского учета формируются соответствующие оценочные обязательства.

Учетной политикой для целей налогообложения прибыли установлено, что организация не формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, доходы и расходы учитываются методом начисления.

Выплата компенсации произведена в безналичной форме путем перечисления на лицевой карточный счет работника. Иные выплаты, причитающиеся работнику при увольнении в соответствии с ТК РФ, в данной консультации не рассматриваются.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

В общем случае в силу абз. 6 ч. 1 ст. 21, абз. 6 ст. 107, ч. 1 ст. 115 Трудового кодекса РФ работнику положен ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

В случае расторжения трудового договора с работником, в том числе по инициативе работодателя по причине сокращения штата работников организации (п. 4 ч. 1 ст. 77, п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) <1>, увольняемому работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ч. 1 ст. 127 ТК РФ).

Днем прекращения трудового договора является последний день работы работника (за исключением случаев, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с законодательством сохранялось место работы (должность)) (ч. 3 ст. 84.1 ТК РФ). При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника (ч. 1 ст. 140 ТК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в день увольнения работнику должна быть выплачена компенсация за неиспользованный отпуск за 2014 г.

Поскольку ТК РФ не регламентирует порядок расчета денежной компенсации за неиспользованные отпуска, то в этой части необходимо руководствоваться Правилами об очередных и дополнительных отпусках, утвержденными НКТ СССР 30.04.1930 N 169 <2>.

Согласно п. 1 Правил каждый работник, проработавший у данного нанимателя не менее пяти с половиной месяцев, имеет право получить очередной отпуск. Очередной отпуск предоставляется один раз в течение года работы работника у данного нанимателя считая со дня поступления на работу, то есть один раз в рабочем году. Право на следующий очередной отпуск в счет нового рабочего года возникает у работника по истечении пяти с половиной месяцев со дня окончания предыдущего рабочего года. Таким образом, Правила неразрывно связывают право на отпуск с рабочим годом работника, который составляет 12 полных месяцев и согласно приведенным нормам, а также разъяснениям Роструда в отличие от календарного года исчисляется не с 1 января, а со дня поступления работника на работу к конкретному работодателю (Письма Роструда от 18.12.2012 N 1519-6-1, от 01.03.2007 N 473-6-0).

В данном случае работник до увольнения отработал три полных рабочих года (с 11.01.2011 по 10.01.2014) и использовал 84 дня (28 дн. x 3 года) ежегодного основного оплачиваемого отпуска. Последний рабочий год, начавшийся 11.01.2014, отработан не полностью. На момент увольнения работника (10.07.2014) в этом рабочем году им отработано шесть месяцев, при этом не использовано ни одного дня ежегодного основного оплачиваемого отпуска. Значит, компенсация выплачивается увольняемому работнику за дни отпуска, не использованные им в последний рабочий год.

В соответствии с ч. 2, п. "а" ч. 3 ст. 28 Правил увольняемые вследствие сокращения штатов работники, проработавшие у данного нанимателя от 5,5 до 11 месяцев, получают полную компенсацию.

На основании системного анализа норм ТК РФ и Правил Роструд пришел к выводу, что работник, проработавший в организации более одного года и увольняемый в связи с сокращением штата, вправе получить полную компенсацию за неиспользованный отпуск за последний рабочий год при условии, что он имеет в этом периоде 5,5 и более месяцев стажа, дающего право на отпуск (Рекомендации Федеральной службы по труду и занятости по вопросу соблюдения норм трудового законодательства при расчете компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении в связи с ликвидацией организации и сокращением штата работников, утвержденные на заседании рабочей группы по информированию и консультированию работников и работодателей по вопросам соблюдения трудового законодательства и нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, протокол N 2, от 19.06.2014) <3>.

Таким образом, исходя из последних разъяснений Роструда в данном случае компенсация за не использованные в 2014 г. дни отпуска выплачивается увольняемому работнику в полном размере, т.е. за 28 календарных дней.

Расчет компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении рассчитывается исходя из среднего месячного заработка, размер которого определяется в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ, с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (ч. 1, 7 ст. 139 ТК РФ).

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от источников этих выплат, в данном случае - заработная плата, начисленная работнику по должностному окладу за отработанное время (ч. 2 ст. 139 ТК РФ, абз. 1, пп. "а" п. 2 Положения).

Расчетным периодом являются 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения). Таким образом, в рассматриваемом случае расчетным периодом являются 12 месяцев, предшествующие июлю 2014 г., т.е. период с 01.07.2013 по 30.06.2014.

При определении среднего заработка в целях выплаты компенсации за неиспользованные отпуска используется средний дневной заработок (абз. 2 п. 9 Положения).

В данном случае расчетный период отработан работником полностью, поэтому при определении среднего заработка из расчета не исключаются какое-либо время и какие-либо суммы. В таком случае средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск исчисляется в порядке, установленном ч. 4 ст. 139 ТК РФ, путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней.

С 02.04.2014 в соответствии с ч. 4 ст. 139 ТК РФ среднемесячное число календарных дней установлено равным 29,3 (п. 13 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 02.04.2014 N 55-ФЗ "О внесении изменений в статью 10 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" и Трудовой кодекс Российской Федерации").

За расчетный период работнику начислена заработная плата, учитываемая при расчете среднего заработка, в общей сумме 720 000 руб., следовательно, средний дневной заработок, рассчитанный в соответствии с ч. 4 ст. 139 ТК РФ, равен 2047,78 руб. (720 000 руб. / 12 / 29,3 дн.).

На основании абз. 4 п. 9 Положения сумма компенсации за неиспользованный отпуск определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней, подлежащих оплате (т.е. в данном случае на 28 дней основного отпуска). Таким образом, сумма компенсации за неиспользованный отпуск, причитающаяся к выплате увольняемому работнику, составит 57 337,84 руб. (2047,78 руб. x 28 дн.).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении является налогооблагаемым доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ на основании пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, абз. 6, 7 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить НДФЛ по ставке 13%, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, и удержать его при фактической выплате работнику компенсации, что следует из п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ.

Организация обязана перечислить сумму удержанного НДФЛ в бюджет в данном случае не позднее дня перечисления суммы компенсации за неиспользованный отпуск на лицевой счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается работнику в рамках трудовых отношений и не освобождается от обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это следует из совокупности норм ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. п. 1, 2 ст. 20.1, абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Размер тарифов, применяемых при начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, зависит от того, превышает ли сумма начисленных работнику выплат и иных вознаграждений (нарастающим итогом с начала календарного года) предельную величину базы для начисления страховых взносов (в 2014 г. это 624 000 руб.) (ч. 4, 5 ст. 8, ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 212-ФЗ, абз. 3 п. 1 Постановления Правительства РФ от 30.11.2013 N 1101 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2014 г.").

В рассматриваемом случае на дату начисления компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении общая сумма выплат, произведенных в пользу работника, составляет 360 000 руб., что не превышает указанную предельную величину. Следовательно, организация применяет следующие тарифы страховых взносов: в Пенсионный фонд РФ - 22%; в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 5,1%, в Фонд социального страхования РФ - 2,9% (ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 33.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливается с учетом класса профессионального риска, к которому относится экономическая деятельность организации (ст. 21 Федерального закона N 125-ФЗ). В данной консультации исходим из условия, что экономическая деятельность организации отнесена к 1 классу профессионального риска, поэтому тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен для нее в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 02.12.2013 N 323-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на произво! дстве и профессиональных заболеваний на 2006 год"). Предельная величина базы для начисления этих страховых взносов не установлена, они начисляются по одному и тому же тарифу в течение всего года.

Таким образом, в данном случае организацией применяются тарифы страховых взносов, составляющие в общей сумме 30,2% (22% + 5,1% + 2,9% + 0,2%).

Сумма страховых взносов, начисленных на компенсацию, составит 17 316,03 руб. (57 337,84 руб. x 30,2%).

Бухгалтерский учет

Обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска (включая суммы страховых взносов) являются оценочными обязательствами организации, которые признаются в бухгалтерском учете при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н. Подробнее по вопросу признания оценочных обязательств в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска см. Письма Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 19.04.2012 N 07-02-06/110, от 14.06.2011 N 07-02-06/107, а также Методические рекомендации МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" (приняты Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011). Указанное оценочное обязательство формируется по мере возникновения у работников права на ежегодные оплачиваемые отпуска. В! рассматриваемой ситуации к моменту увольнения по сокращению штатов работник имел право на 14 календарных дней отпуска. Соответственно, оценочное обязательство по оплате отпуска признано в учете только в отношении 14 дней.

При издании локального нормативного акта о сокращении штата и письменном уведомлении работника об увольнении у организации, на наш взгляд, возникает обязанность по выплатам, связанным с увольнением работника в соответствии с трудовым законодательством. В связи с этим организация на момент письменного уведомления работника об увольнении также признает соответствующее оценочное обязательство, что следует из пп. "а" п. 4, п. 5 ПБУ 8/2010 <4>. Сумма указанного оценочного обязательства также формируется с учетом страховых взносов, начисленных на сумму компенсации за неиспользованный отпуск (в порядке, аналогичном порядку формирования оценочного обязательства по оплате ежегодных отпусков).

Суммы признанных оценочных обязательств по выплате работнику аппарата управления отпускных и выплат, связанных с увольнением в связи с сокращением штата, формируют расходы по обычным видам деятельности в качестве управленческих расходов (для торговых организаций - коммерческих расходов) и отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 8 ПБУ 8/2010).

В данной консультации бухгалтерские записи по признанию указанных оценочных обязательств в таблице проводок не приводятся <5>.

Начисление работнику указанной компенсации относится частично за счет сформированного оценочного обязательства на оплату отпусков (в части компенсации, рассчитанной за 14 дн. отпуска), частично - за счет сформированного оценочного обязательства по выплатам, связанным с сокращением штата (в части компенсации, превышающей сумму, выплачиваемую за счет оценочного обязательства на оплату отпусков) (абз. 1, 2 п. 21 ПБУ 8/2010) <6>. По данному вопросу см. также Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01.

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете создание резерва на выплаты, связанные с увольнением работников, гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в данном случае не предусмотрено учетной политикой организации.

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении учитывается в составе расходов на оплату труда и признается в месяце начисления указанной выплаты (п. 8 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Суммы страховых взносов, начисленных на сумму компенсации за неиспользованный отпуск, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, в периоде их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете расход в виде выплачиваемой компенсации, а также начисленных на нее страховых взносов признается в момент признания соответствующих оценочных обязательств, а в налоговом учете отражаются фактически понесенные затраты, то в бухгалтерском учете при признании оценочных обязательств возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Бухгалтерские записи, связанные с возникновением указанных ВВР и ОНА, в нижеследующей таблице проводок не приводятся.

По мере признания расходов для целей налогообложения прибыли (в виде сумм, начисленных работникам в связи с предоставлением оплачиваемых отпусков и страховых взносов) вышеуказанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов и субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-НДФЛ "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, зачисляемые в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

К балансовому счету 96:

96-го "Оценочное обязательство по оплате отпусков";

96-с "Оценочное обязательство по выплатам, связанным с сокращением штата".

------------------------------------------

<1> Увольнение работника в связи с сокращением штата работников организации допускается, если невозможно перевести работника с его письменного согласия на другую имеющуюся у работодателя работу (вакантную должность) (ч. 3 ст. 81, ч. 1 ст. 180 ТК РФ). Работодатель должен предупредить работника о предстоящем увольнении персонально под роспись не менее чем за два месяца до увольнения (ч. 2 ст. 180 ТК РФ).

<2> В силу ч. 1 ст. 423 ТК РФ впредь до приведения законов и иных нормативных правовых актов, действующих на территории Российской Федерации, в соответствие с ТК РФ законы и иные правовые акты Российской Федерации, а также законодательные и иные нормативные правовые акты бывшего Союза ССР, действующие на территории Российской Федерации в пределах и порядке, которые предусмотрены Конституцией Российской Федерации, Постановлением Верховного Совета РСФСР от 12 декабря 1991 г. N 2014-1 "О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств", применяются постольку, поскольку они не противоречат ТК РФ.

<3> Заметим, что ранее специалисты Роструда высказывали иное мнение по данному вопросу, согласно которому компенсация за отпуск в полном объеме полагается увольняемому работнику (в том числе при сокращении штата), если он отработал рабочий год полностью. В случае когда рабочий год полностью не отработан, дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам. При этом, по мнению Роструда, ст. 28 Правил применяется в том случае, если работник проработал в данной организации меньше года. Такие разъяснения содержатся в Письмах Роструда от 09.08.2011 N 2368-6-1, от 04.03.2013 N 164-6-1, а также в консультации специалиста Федеральной службы по труду и занятости Б.А. Чижова.

Вместе с тем еще до утверждения Рекомендаций Федеральной службы по труду и занятости по вопросу соблюдения норм трудового законодательства при расчете компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении в связи с ликвидацией организации и сокращением штата работников суды приходили к выводу о выплате компенсации в полном объеме в том числе работникам, проработавшим в данной организации более одного года (см., например, Апелляционное определение Хабаровского краевого суда от 01.11.2013 по делу N 33-6763, Определение Свердловского областного суда от 14.07.2009 по делу N 33-7241/2009).

<4> Отметим, что в случаях, когда сокращение штата работников производится в связи с реструктуризацией организации и предстоящие увольнения имеют массовый характер, начисленные в связи с увольнением работников суммы выплачиваются за счет оценочного обязательства (резерва), сформированного в соответствии с п. 11 ПБУ 8/2010. Подробно данная ситуация рассмотрена в консультации Ю.С. Орловой.

<5> Порядок формирования оценочного обязательства в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска подробно рассмотрен в консультации Т.Е. Меликовской. Порядок формирования оценочных обязательств по выплатам, причитающимся работнику в связи с увольнением, рассмотрен, например, в консультации М.С. Радьковой.

<6> В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке (абз. 3 п. 21 ПБУ 8/2010). Бухгалтерские записи по начислению работнику суммы компенсации приведены исходя из предположения, что сумм ранее признанных оценочных обязательств достаточно для покрытия возникших затрат.

<7> Бухгалтерские записи по перечислению страховых взносов во внебюджетные фонды в данной консультации не приводятся.

<8> В данной консультации удерживаемая сумма НДФЛ рассчитана без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

М.С. Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

14.07.2014