Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражаются в учете организации (заказчика/должника) затраты, связанные с выплатой вознаграждения поручителю за предоставление поручительства в обеспечение обязательств по договору подряда, заключенному с целью проведения ремонта здания производственного цеха?

В соответствии с соглашением о выдаче поручительства сроком на три месяца, заключенным с контрагентом (поручителем), не являющимся кредитной организацией (банком), вознаграждение поручителя составляет 21 240 руб. (в том числе НДС 3240 руб.) и уплачивается организацией при подписании кредитором и поручителем договора поручительства (1 апреля). Предоставление поручительства является условием для заключения договора подряда. Обязательства по оплате подрядных работ выполнены организацией самостоятельно непосредственно по завершении подрядных работ (30 июня), что соответствует сроку, установленному договором, при этом организация известила поручителя об исполнении обязательства.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ исполнение обязательств может обеспечиваться способами, предусмотренными законом или договором, в том числе поручительством.

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен, как в данном случае, для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем (ст. 361 ГК РФ). Договор поручительства, которое обеспечивает исполнение будущего обязательства, считается заключенным с момента достижения сторонами такого договора в установленной форме согласия по его существенным условиям (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 N 42 "О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством").

Если организация-должник не исполнит надлежащим образом свои обязательства перед подрядчиком, поручитель и должник будут отвечать перед кредитором (подрядчиком) солидарно, если законом или договором поручительства не установлена субсидиарная ответственность поручителя (п. 1 ст. 363 ГК РФ).

Одновременно с прекращением обязательства организации-должника по оплате подрядных работ прекращается поручительство, полученное организацией в обеспечение данного обязательства, что следует из п. 1 ст. 367 ГК РФ. При исполнении должником обязательства, обеспеченного поручительством, самостоятельно должник обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).

Из изложенного можно видеть, что основанием для возникновения обязательства поручителя отвечать перед кредитором за исполнение обязательств третьим лицом (должником) является договор, заключаемый между поручителем и кредитором по обеспечиваемому обязательству (а не договор между должником и поручителем).

Договор поручительства следует отличать от договора, который заключается между должником и лицом, выражающим согласие принять на себя обязательство поручителя. Договор между должником и данным лицом представляет собой соглашение о выдаче поручительства, определяющее условия, на которых поручительство должно быть предоставлено кредитору, может включать положения о порядке и условиях предъявления обратного требования поручителя к должнику при исполнении поручителем обеспечиваемого обязательства, а также ряд иных условий (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2012 N 15106/11 по делу N А62-4904/2010).

В данном случае соглашение о выдаче поручительства между должником и поручителем является возмездным, соглашением сторон установлен размер платы за выдачу поручительства (п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Недействительность этого соглашения (равно как и его отсутствие) не влечет никаких последствий в отношении действительности договора поручительства и, соответственно, обязательств поручителя перед кредитором. Равным образом и заключение этого соглашения не свидетельствует о возникновении обязательств поручителя перед кредитором, если между поручителем и кредитором не был заключен договор поручительства (Постановление Президиума ВАС РФ N 15106/11).

Бухгалтерский учет

Поскольку поручительство выдано в обеспечение обязательства по оплате подрядных работ по ремонту здания производственного цеха, сумма вознаграждения за предоставление такого поручительства (без учета возмещаемого НДС) включается в состав расходов по обычным видам деятельности на дату вступления в силу договора поручительства в размере, предусмотренном договором поручительства. Это следует из п. п. 5, 6, 6.1, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для учета расчетов с поручителем может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В таком случае задолженность организации по выплате вознаграждения поручителю отражается по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 76. При перечислении суммы вознаграждения поручителю производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленного поручителем по вознаграждению, принимается к вычету в общеустановленном порядке: после отражения в учете соответствующих услуг поручителя при наличии счета-фактуры поручителя и при условии, что обязательство, в отношении которого выдано поручительство, возникло из облагаемых НДС операций (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что судебные органы не отказывают организациям в предъявлении НДС к вычету с суммы вознаграждения поручителю даже в тех случаях, когда поручительство выдается в целях привлечения заемных средств, притом что связь договоров кредита (займа) с деятельностью организации, облагаемой НДС, не столь очевидна (по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС).

Налог на прибыль организаций

Поскольку в рассматриваемом случае предоставление поручительства являлось условием заключения договора подряда на ремонт здания производственного цеха, сумма вознаграждения поручителю за предоставление поручительства включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При применении метода начисления расходы в виде суммы вознаграждения поручителю могут быть признаны единовременно на дату вступления в силу договора поручительства (выдачи поручительства) в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Однако, по мнению Минфина России, сумма вознаграждения, выплачиваемого поручителю, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ - равномерно в течение срока, на который поручительство получено (Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365).

В данной консультации исходим из условия, что организация, руководствуясь официальной позицией, придерживается более безопасного варианта учета и признает расходы в виде вознаграждения поручителя равномерно в течение срока, на который поручительство получено (в данном случае - в течение трех месяцев).

При кассовом методе вознаграждение учитывается в составе расходов на дату его фактической выплаты поручителю, что следует из пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления порядок признания расходов в виде вознаграждения поручителя для целей налогового и бухгалтерского учета различается. В бухгалтерском учете вся сумма вознаграждения признается единовременно, а в налоговом - сумма вознаграждения признается равными частями в течение срока, на который выдано поручительство, а именно в размере одной третьей части суммы вознаграждения ежемесячно в течение трех месяцев. В связи с этим на дату выдачи поручительства в учете организации возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), которые уменьшаются (погашаются) по мере признания указанных расходов в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В случае применения кассового метода в налоговом учете разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в данном случае не возникает, поскольку вознаграждение уплачено поручителю при выдаче поручительства.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

20.06.2014

Ситуация:

Как отразить в учете организации передачу отступного в погашение обязательства по договору займа, предоставленного организации участником - физическим лицом, являющимся ее работником? Передачей отступного погашаются сумма предоставленного займа и начисленные проценты. В качестве отступного передаются покупные товары.

Сумма погашаемого обязательства по договору краткосрочного займа составляет 590 000 руб., в том числе 550 000 руб. - сумма основного обязательства по займу, 40 000 руб. - сумма начисленных процентов по займу. Стоимость товаров, переданных организацией в погашение займа, составляет 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб.

Фактическая себестоимость товаров, переданных участнику в качестве отступного, составляет 450 000 руб. Рыночная стоимость товаров на дату их передачи в качестве отступного равна 590 000 руб. (включая НДС).

Операции по получению займа и начислению процентов по займу в данной консультации не рассматриваются <1>.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В данном случае договор займа предусматривал выдачу займа в денежной форме.

По соглашению сторон обязательство (в том числе по возврату полученного займа) может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ). Долг по договору займа считается погашенным не с момента подписания соглашения об отступном, а на дату передачи имущества в качестве отступного. Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102). Дополнительно по данному вопросу см. Путеводитель по сделкам. Отступное. Общая информация.

В данном случае отступным погашается основная сумма обязательства по займу, а также обязательство по уплате процентов.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по выдаче и возврату займа в денежной форме не признаются реализацией и, соответственно, не подлежат налогообложению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ, по данному вопросу см. также Письма ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896, Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40). Соответственно, заимодавец при выдаче займа НДС заемщику не предъявляет.

При передаче товара по соглашению о предоставлении отступного у организации возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) <2>. Налоговая база определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Напомним, что в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%, эти организация и физическое лицо признаются взаимозависимыми лицами (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Цена, примененная в сделке между взаимозависимыми лицами, признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

В данном случае стоимость товара, переданного в погашение обязательства по договору займа, признанная сторонами равной сумме погашаемого обязательства, соответствует рыночной цене передаваемого товара.

Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (пп. 1, 2 п. 1 ст. 167 НК РФ):

- день отгрузки (передачи) товаров;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

При передаче заемщиком товара в качестве отступного стоимость товара, по сути, оплачивается покупателем (заимодавцем) погашением обязательства заемщика. Как указывалось выше, погашение обязательства заемщика происходит только в момент фактической передачи отступного, в связи с чем до момента передачи товара в качестве отступного этот товар не может считаться оплаченным. Соглашение об отступном не изменяет характер обязательства, которое будет погашено передачей отступного (в данном случае - заемного обязательства) (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 7134/07). Следовательно, заключение соглашения об отступном не может рассматриваться как получение предоплаты в счет предстоящей поставки товаров <3>. В связи с этим момент определения налоговой базы по НДС при предоставлении отступного в погашение обязательства по договору займа, на наш взгляд, возникает у заемщика только на дату отгрузки товара в качестве отступного (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).!

При передаче отступного организация предъявляет к уплате покупателю (заимодавцу) соответствующую сумму НДС, которая выделяется отдельной строкой в первичном учетном документе и в счете-фактуре. Счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи товаров в качестве отступного (п. п. 1, 3, 4 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

При передаче товаров по соглашению об отступном в налоговом учете признается выручка от его реализации (без учета НДС), которая учитывается в составе доходов в размере погашаемой задолженности по договору займа (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 4 ст. 274, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Это обусловлено тем, что при передаче товаров в качестве отступного, как указывалось выше, происходит передача права собственности на него покупателю (заимодавцу) и переданные товары считаются оплаченными. Аналогичное мнение высказано в Определении ВАС РФ от 18.04.2013 N ВАС-734/13 по делу N А15-321/2012.

При этом данный доход подлежит уменьшению на покупную стоимость товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Основная сумма обязательства по полученному займу отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре. Проценты по займу отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по займу (п. п. 2, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н). Погашение основной суммы обязательства по займу отражается как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).

На дату передачи товаров по соглашению об отступном организация отражает погашение заемного обязательства (как основной суммы обязательства по займу, так и начисленных процентов) и одновременно признает выручку от продажи товаров в качестве дохода от обычных видов деятельности в сумме, равной сумме погашенного заемного обязательства (без учета НДС, предъявленного при передаче товара покупателю (заимодавцу)) (п. п. 3, 5, 6.3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Одновременно стоимость переданных товаров включается в расходы по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (п. п. 5, 16, 18, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Проценты, причитающиеся к уплате физическому лицу по договору займа, признаются доходом данного физического лица (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Таким образом, при получении процентов по ранее предоставленному процентному займу у физического лица возникает доход, облагаемый по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В рассматриваемом случае проценты выплачены передачей отступного (товаров), т.е. в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Соответственно, датой выплаты дохода в виде процентов является дата передачи отступного (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При получении дохода в натуральной форме в виде товаров налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ). В данном случае договорная стоимость товаров, переданных в погашение обязательства по уплате процентов, соответствует рыночной цене переданных товаров.

Организация, выплатившая проценты передачей отступного, признается налоговым агентом и обязана исчислить НДФЛ со стоимости процентов, а также удержать и уплатить в бюджет исчисленный НДФЛ (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Удержание НДФЛ производится организацией - налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (либо по его поручению третьим лицам). При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). В данном случае организация может удержать НДФЛ при выплате заработной платы налогоплательщику, являющемуся ее работником.

Перечисление в бюджет удержанного НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем его удержания (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

В данном случае физическое лицо получает товары не только в погашение обязательства по уплате процентов, но и в счет погашения суммы основного обязательства по займу. Стоимость товаров, переданных физическому лицу в качестве отступного, равная сумме погашаемой перед ним задолженности по договору займа, не является доходом физического лица. Это обусловлено тем, что согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при определении налоговой базы в отношении дохода, получаемого в натуральной форме, из нее исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров. А переданный физическому лицу товар является оплаченным суммой займа, ранее предоставленной этим лицом, задолженность по возврату которой погашена предоставлением отступного.

Страховые взносы

Передача участнику, являющемуся работником организации, имущества в погашение имеющихся перед ним обязательств, возникших по договору займа, не относится к выплатам, являющимся объектом обложения страховыми взносами, перечисленным в ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Следовательно, на стоимость переданного имущества страховые взносы не начисляются.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":

66-з "Расчеты по основной сумме займа";

66-п "Расчеты по процентам по займу".

--------------------------------

<1> Такие операции рассмотрены в консультации Т.Е. Меликовской от 18.04.2014.

<2> В то же время отметим, что существует судебный акт, признавший передачу отступного в погашение обязательства по договору займа не облагаемой НДС операцией (Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2013 N Ф09-5740/13). Однако имеются иные судебные акты, признавшие передачу отступного в погашение обязательства по договору займа операцией, облагаемой НДС (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 по делу N А32-33165/2012, ФАС Поволжского округа от 02.11.2012 по делу N А55-1419/2011, от 30.10.2012 по делу N А65-27596/2011).

<3> По мнению ФНС России, в случае заключения между заемщиком и заимодавцем соглашения о предоставлении отступного, согласно которому обязательство заемщика прекращается передачей заимодавцу товаров, на дату заключения такого соглашения сумму полученного займа следует рассматривать как полученную предоплату под предстоящую поставку товаров. Соответственно, у заемщика возникает обязанность исчислить НДС с полученной предоплаты (суммы полученного займа) (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/868@).

На правомерность такой позиции указано в Постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2013 по делу N А63-16175/2012 <2>.

При таком подходе НДС следует исчислить дважды - на дату заключения соглашения об отступном (как с полученной предоплаты - по пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) и на дату фактической передачи товаров (по пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом на дату передачи товаров НДС, исчисленный при заключении соглашения об отступном, подлежит вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В связи с наличием приведенной позиции организации следует самостоятельно принять решение с учетом возможных налоговых рисков. В данной консультации бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация не признает сумму займа в качестве полученной предоплаты за товар при заключении соглашения об отступном.

<4> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

20.06.2014