Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации расходы на изготовление форменной одежды на заказ, если договорная цена включает в том числе компенсацию затрат подрядчика на приобретение специфической фурнитуры?

По условиям договора контрагент шьет для организации форменную одежду из собственных материалов, закупая специально для этого заказа специфическую фурнитуру. В соответствии со сметой:

- цена приобретаемой для исполнения заказа фурнитуры составляет 23 010 руб. (в том числе НДС 3510 руб.);

- цена работ по изготовлению всех предметов форменной одежды составляет 112 100 руб. (в том числе НДС 17 100 руб.).

Форменная одежда оплачена после ее получения. Стоимость любого ее предмета не превышает установленный организацией лимит стоимости активов с целью отнесения их к основным средствам (40 000 руб.). В налоговом учете организации доходы и расходы определяются методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ). Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ).

Поскольку в данном случае договором подряда не предусмотрено иное, работа выполняется иждивением подрядчика, его силами и средствами, что установлено нормой п. 1 ст. 704 ГК РФ. По общему правилу цена договора подряда включает компенсацию издержек и вознаграждение подрядчика и может определяться путем составления сметы (п. п. 2, 3 ст. 709 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации в смете, являющейся частью договора подряда, отдельно предусмотрена компенсация затрат подрядчика на приобретение специфической фурнитуры. При этом никаких дополнительных услуг, а также продажи фурнитуры заказчику не производится. Подрядчик закупает фурнитуру в целях выполнения своих обязанностей по договору подряда, а отдельное выделение стоимости фурнитуры в смете является одним из способов определения договорной цены.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ сумма НДС, предъявленная контрагентом, принимается организацией к вычету после принятия к учету форменной одежды при наличии выставленного контрагентом счета-фактуры и при условии, что форменная одежда будет использоваться для облагаемых НДС операций.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации стоимость любого предмета готовой форменной одежды не превышает установленный организацией лимит стоимости активов с целью отнесения их к основным средствам. Поэтому независимо от того, какой срок полезного использования будет установлен организацией для форменной одежды, это имущество принимается к учету в качестве материально-производственных запасов. Такой вывод следует из нормы абз. 4 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Договорная стоимость приобретенной форменной одежды (за вычетом возмещаемого НДС) формирует фактическую себестоимость этой одежды как затраты, непосредственно связанные с ее приобретением, что следует из норм п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

На сегодняшний день Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрены какие-либо специальные счета для учета наличия и движения форменной одежды. Поэтому организация может в соответствии со своим рабочим планом счетов организовать отдельный аналитический учет этого имущества на счете 10 "Материалы", субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", либо выделить для учета форменной одежды на счете 10 отдельный субсчет (например, субсчет 10-12 "Униформа на складе"). Данная ситуация регулируется нормами абз. 3 п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, абз. 3 п. 8 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Росс! ии от 29.07.1998 N 34н, абз. 4, 7, 8 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов. В рассматриваемой ситуации предположим, что фактическая себестоимость форменной одежды отражается на отдельном субсчете 10-12.

Бухгалтерские записи по принятию к учету форменной одежды, по отражению вычета по НДС, а также по уплате денежных средств подрядчику производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок <*>.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения форменная одежда, стоимость любого предмета которой не превышает 40 000 руб., не признается амортизируемым имуществом, так как она не удовлетворяет условиям п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ.

Напомним, что в отличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов и не в защите от загрязнения. Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации. Поэтому форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Этот товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке или косынке или жилете. По данному вопросу см. Письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207, от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99, УФНС России по г. Москве от 18.12.2009 N 16-15/133972.

В налоговом учете стоимость форменной одежды формируется в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ, исходя из ее договорной стоимости (за вычетом НДС). Указанная стоимость может быть отнесена к одной из двух групп расходов <*>:

- если форменная одежда, не являющаяся амортизируемым имуществом, свидетельствует о принадлежности работников к данной организации и передается работникам во временное пользование, ее стоимость может быть учтена в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/2/109, консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса В.Г. Крашенинникова от 30.03.2009;

- если обязанность работодателя обеспечить работников форменной одеждой предусмотрена трудовым договором и при этом форменная одежда свидетельствует о принадлежности работников к данной организации, выдается им бесплатно (продается по пониженным ценам) и остается в их личном постоянном пользовании, то ее стоимость (либо часть стоимости, не компенсируемой работниками) может быть учтена в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ. По данному вопросу см. Письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2009 N 16-15/133972.

Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43. Дополнительно по вопросу возможных вариантов учета стоимости форменной одежды в целях налогообложения прибыли см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

--------------------------------

<*> В этой консультации не рассматривается вопрос о том, как отражается в бухгалтерском и налоговом учете передача форменной одежды в эксплуатацию. Соответствующие бухгалтерские записи в таблице проводок не приводятся.

<**> В Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, предлагается к использованию форма универсального передаточного документа (УПД), основанная на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в которую добавлены дополнительные реквизиты, в том числе обязательные реквизиты, предусмотренные для первичных документов законодательством о бухгалтерском учете. Данная форма носит рекомендательный характер.

УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) при условии надлежащего заполнения всех реквизитов, установленных в качестве обязательных для счетов-фактур (ст. 169 НК РФ), а также для первичных документов (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), может использоваться покупателем одновременно в целях бухгалтерского учета, исчисления налога на прибыль, а также принятия к вычету сумм предъявленного НДС.

<***> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

25.04.2014

Ситуация:

Как отразить в учете организации начисление амортизации по объекту основных средств (ОС), введенному в эксплуатацию в 2014 г., если имеются два основания для применения в налоговом учете специального коэффициента к норме амортизации этого объекта?

Организация осуществляет научно-техническую деятельность, выступая в качестве исполнителя по заключаемым договорам на выполнение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ.

Объект ОС введен в эксплуатацию в марте 2014 г., его первоначальная стоимость составляет 420 000 руб. Амортизация по объекту ОС (относящемуся к третьей амортизационной группе) начисляется линейным способом (методом) с апреля 2014 г., срок его полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным пяти годам (60 месяцам). Данный объект ОС относится к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности (класс "А"), и используется только для осуществления научно-технической деятельности.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Напомним, что объекты ОС числятся в бухгалтерском учете организации по первоначальной стоимости (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), которая определяется в порядке, установленном разд. II ПБУ 6/01. Для рассматриваемого объекта ОС первоначальная стоимость составляет 420 000 руб.

В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В отношении рассматриваемого объекта ОС амортизация начисляется линейным способом в течение срока его полезного использования, установленного при принятии объекта к учету равным пяти годам, как это предусмотрено нормами абз. 2 п. 18, п. 20 ПБУ 6/01. Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта ОС к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизации составляет 84 000 руб. (420 000 руб. / 5 лет) в соответствии с абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01. Значит, ежемесячно амортизация в бухгалтерском учете начисляется в размере 7000 руб. (84 000 руб. / 12 мес.) в силу абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01.

Суммы амортизации по объекту ОС, используемому в основном производстве, квалифицируются в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании норм абз. 6 п. 5, абз. 5 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Такие расходы принимаются к учету ежемесячно исходя из начисленных сумм амортизации, что следует из п. 16 ПБУ 10/99.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Эти бухгалтерские записи приведены в нижеследующей таблице проводок <*>.

Налог на прибыль организаций

Рассматриваемое имущество стоимостью более 40 000 руб. используется организацией для извлечения дохода в течение срока, превышающего 12 месяцев, поэтому для целей налогообложения оно является амортизируемым объектом ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете данный объект ОС амортизируется линейным методом, что предусмотрено в учетной политике организации в силу пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ. Начисление амортизации производится ежемесячно начиная с апреля 2014 г., как и в бухгалтерском учете, на основании п. п. 2, 4 ст. 259 НК РФ. Норма амортизации составляет 1,6667% (1 / 60 мес. x 100%) (абз. 2 п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

В силу пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ организация вправе применять к основной норме амортизации объекта ОС, используемого только для осуществления научно-технической деятельности, специальный коэффициент, но не выше трех <**>.

В то же время организация имеет основания для применения к основной норме амортизации объекта ОС другого специального коэффициента, но не выше двух, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, поскольку данный объект ОС относится к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности.

С 2014 г. в такой ситуации применяется норма п. 5 ст. 259.3 НК РФ, согласно которой не допускается одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным п. п. 1 - 3 ст. 259.3 НК РФ (пп. "б" п. 8 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации"). В данном случае предполагаем, что организация, в соответствии со своей учетной политикой, для целей налогообложения приняла решение применять к норме амортизации объекта ОС специальный коэффициент 3.

Значит, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 21 000 руб. (420 000 руб. x 1,6667% x 3), что следует из п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

На основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ амортизационные отчисления по объекту ОС, используемому в основном производстве, - это для целей налогообложения расходы, связанные с производством и реализацией. В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизации признаются ежемесячно в размере начисленных сумм <*>.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления включаются в состав расходов в течение 60 месяцев в размере 7000 руб. ежемесячно. В налоговом учете такие расходы признаются на основании абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ и Письма Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-10/84 в течение 20 месяцев в размере 21 000 руб. ежемесячно.

Превышение ежемесячной суммы расходов, признаваемых в налоговом учете, над суммой расходов, признаваемых в бухгалтерском учете, приводит к возникновению и последующему увеличению в учете организации ежемесячно в течение первых 20 месяцев начисления амортизации налогооблагаемой временной разницы (НВР) на сумму 14 000 руб. (21 000 руб. - 7000 руб.) и соответствующего ей отложенного налогового обязательства (ОНО) на сумму 2800 руб. (14 000 руб. x 20%). Такой вывод следует из норм абз. 1, 7 п. 12, п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Начиная с декабря 2015 г. в течение 40 месяцев в бухгалтерском учете продолжается начисление амортизации, тогда как в налоговом учете эти расходы уже полностью признаны. Значит, по мере признания в бухгалтерском учете расходов в виде амортизации возникшие ранее НВР и ОНО уменьшаются (погашаются), причем НВР - на сумму 7000 руб., а соответствующее ей ОНО - на сумму 1400 руб. (7000 руб. x 20%). Такой вывод следует из нормы п. 18 ПБУ 18/02.

Бухгалтерские записи по отражению в учете фактов возникновения (увеличения) и уменьшения (погашения) ОНО производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

--------------------------------

<*> В данной консультации исходим из предположения, что расходы в виде амортизации относятся на себестоимость продаж в бухгалтерском учете и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце начисления амортизации.

<**> Отметим, что НК РФ не содержит определения термина "научно-техническая деятельность".

Ранее Минфином России давались разъяснения о том, что специальный коэффициент не более трех может применяться к амортизируемым объектам ОС, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (Письма от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282, от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554). Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки - это деятельность по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Однако из более позднего Письма Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/1/836 следует, что при решении вопроса о возможности применения специального коэффициента необходимо руководствоваться определением, содержащимся в ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". В таком случае научно-техническая деятельность - это деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. Значит, организация-исполнитель вправе применять специальный коэффициент в отношении объектов ОС, используемых для научно-технической деятельности в том ее понимании, которое изложено в ч. 2 ст. 2 Федерального закона N 127-ФЗ.

Дополнительную информацию по этому неоднозначному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

28.04.2014