Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (ООО) расходы на уплату процентов по краткосрочному кредиту, привлеченному для расчета с участниками по выплате распределенной в их пользу чистой прибыли ООО?

Согласно решению общего собрания участников ООО от 07.03.2014 сумма распределяемой в пользу участников чистой прибыли по результатам деятельности ООО за 2013 г. составляет 180 000 руб. и выплачивается не позднее 30 апреля 2014 г. Прибыль распределена между участниками ООО пропорционально их долям в уставном капитале ООО. Все участники ООО являются физическими лицами - налоговыми резидентами РФ. В 2013 г. ООО не получало доходов в виде дивидендов от других юридических лиц.

Ввиду временного отсутствия свободных денежных средств для выплаты распределенной прибыли организация 21.04.2014 привлекла кредит на сумму 180 000 руб., процентная ставка по которому составляет 14% годовых. Согласно условиям кредитного договора:

- срок возврата кредита - 21.07.2014;

- проценты рассчитываются исходя из фактического числа календарных дней в году и дней предоставления кредита в текущем месяце и подлежат уплате ежемесячно в последний день месяца и в день погашения кредита;

- изменение процентной ставки в течение всего срока действия договора не предусмотрено.

Выплата доходов участникам произведена путем перечисления денежных средств на их банковские счета.

Кредит возвращен 21 июля 2014 г. Ставка рефинансирования на дату получения кредита составила 8,25%.

Согласно учетной политике организации предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, определяется в порядке, установленном п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества (п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Срок и порядок выплаты распределенной прибыли определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними, при этом срок выплаты не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли (п. 3 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ).

Общество не вправе выплачивать участникам прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято в случаях, установленных п. 2 ст. 29 Федерального закона N 14-ФЗ. Временное отсутствие свободных денежных средств на выплату распределенной прибыли к указанным случаям не относится, следовательно, организация вправе выплатить распределенную прибыль, в том числе за счет заемных средств.

По кредитному договору, который должен быть заключен в письменной форме, банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819, ст. 820 Гражданского кодекса РФ).

По кредитному договору заемщик уплачивает проценты в размере и в порядке, установленных договором (п. 2 ст. 819, п. 1 ст. 809 ГК РФ).

В данном случае проценты по краткосрочному кредиту по ставке 14% годовых выплачиваются организацией-заемщиком ежемесячно в течение срока действия кредитного договора и в день погашения кредита.

Бухгалтерский учет

Распределение чистой прибыли между участниками по результатам деятельности организации за отчетный год признается событием после отчетной даты (абз. 2 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Такое событие раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности, при этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (абз. 1, 2 п. 10 ПБУ 7/98). На основании вышеприведенных норм, а также абз. 4 п. 10 ПБУ 7/98 операции по распределению прибыли отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества.

Сумма прибыли, распределяемой участникам ООО по решению общего собрания участников, не признается расходом организации, а отражается как уменьшение капитала ООО (нераспределенной прибыли).

Направление прибыли отчетного года на выплату доходов участникам (акционерам) по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" (в отношении участников, не являющихся работниками организации) и счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в отношении участников, являющихся работниками организации) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДФЛ, удержанная при выплате доходов участнику (о чем будет сказано ниже), отражается по дебету счета 70 (75) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При получении кредита у организации формируется кредиторская задолженность перед банком (иной кредитной организацией) в размере основной суммы обязательства по кредиту (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н). Таким образом, получение средств по кредитному договору не является увеличением экономических выгод организации, приводящим к увеличению ее капитала, т.е. не соответствует понятию доходов, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Проценты, причитающиеся к уплате кредитору, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученному кредиту (абз. 2 п. 3 ПБУ 15/2008). Начисленные по кредиту проценты включаются в состав прочих расходов, которые признаются в бухгалтерском учете ежемесячно в последний день месяца и на дату погашения кредита (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 6, 11, 14.1, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поскольку кредит привлечен на срок менее года, для отражения информации о сумме полученного кредита, а также о сумме причитающихся к уплате по нему процентов используется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов). Суммы процентов должны учитываться на счете 66 обособленно от суммы кредита (п. 4 ПБУ 15/2008), для чего организация может открыть к данному счету отдельный аналитический счет, например "Расчеты по процентам по кредиту".

В данном случае исчисленные в соответствии с условиями кредитного договора проценты признаются расходами в следующих суммах:

за апрель - 621,37 руб. (180 000 руб. x 14% / 365 дн. x 9 дн.);

за май - 2140,27 руб. (180 000 руб. x 14% / 365 дн. x 31 дн.);

за июнь - 2071,23 руб. (180 00 руб. x 14% / 365 дн. x 30 дн.);

за июль - 1449,86 руб. (180 000 руб. x 14% / 365 дн. x 21 дн.).

При возврате суммы кредита в бухгалтерском учете организации не возникает расхода (абз. 8 п. 3 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по получению и возврату кредита, начислению и уплате причитающихся по нему процентов, а также по расчетам с участниками по выплате им доходов в виде распределенной прибыли, по удержанию и перечислению НДФЛ с выплачиваемых доходов отражаются на счетах бухгалтерского учета в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации, признается дивидендом (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Российская организация, являющаяся источником дохода, полученного физическим лицом в виде дивидендов, признается налоговым агентом по НДФЛ и определяет сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику - резиденту РФ применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9%, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 2 ст. 214 НК РФ).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации сама организация (ООО) не получала дивидендов от других юридических лиц, общая сумма НДФЛ, которая подлежит удержанию при выплате участникам начисленных дивидендов, составит 16 200 руб. (180 000 руб. / 180 000 руб. x 9% x (180 000 руб. - 0 руб.)).

Организация обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов участников при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Удержание производится при фактической выплате дохода участникам либо по их поручению третьим лицам (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

Исчисленный и удержанный НДФЛ подлежит уплате в бюджет в данном случае не позднее дня перечисления дохода на счета участников (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Доход, выплачиваемый физическому лицу - участнику ООО при распределении прибыли, не является выплатой, производимой по основаниям, перечисленным в ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", а также п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В связи с этим на суммы выплачиваемого участнику ООО дохода в виде распределенной прибыли страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются.

Аналогичная точка зрения по вопросу обложения страховыми взносами сумм распределенной участникам прибыли (дивидендов) высказана ФСС РФ (Письма от 18.12.2012 N 15-03-11/08-16893, от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985). Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

Налог на прибыль организаций

Сумма начисленных дивидендов в состав расходов организации не включается (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Денежные средства, полученные организацией по кредитному договору, а также денежные средства, уплаченные кредитору в счет погашения кредита, не учитываются для целей налогообложения в составе доходов и расходов соответственно (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

В отношении процентов по кредиту, привлеченному для выплаты участникам ООО дивидендов, отметим следующее.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, проценты по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты по долговым обязательствам признаются расходом вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом НК РФ не содержит положений о том, можно ли учесть во внереализационных расходах проценты по кредиту (займу), который был направлен на выплату распределенной участникам прибыли.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ затраты признаются расходами, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, экономически обоснованны и документально подтверждены.

Вопрос о том, соответствуют ли расходы в виде процентов по кредитам, полученным на выплату доходов от участия в организации, критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, является спорным.

Так, по мнению Минфина России, проценты по заемным средствам, полученным на выплату дивидендов, не могут учитываться в составе расходов, так как данные расходы произведены не с целью получения дохода, т.е. не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152).

Существует и судебный акт, в котором суд указал на экономическую необоснованность расходов на уплату процентов по кредиту, привлеченному на выплату дивидендов, при наличии у налогоплательщика прибыли (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Однако по данному вопросу имеется и иная позиция. Так, Президиум ВАС РФ высказал мнение, что НК РФ не предусматривает ограничений в отношении учета затрат в виде процентов по кредиту, привлеченному для выплаты причитающихся участникам дивидендов (кроме ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ). Помимо этого, суд указал: "Вывод о том, что деятельность по выплате компанией дивидендов не направлена на получение дохода, а, следовательно, понесенные в рамках такой деятельности расходы в виде процентов по договору займа не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль, сделан судом кассационной инстанции без должных к тому оснований" (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13). Следовательно, налогоплательщик имеет право отнести на расходы указанные проценты с соблюдением требований ст. 269 НК РФ.

Дополнительно по вопросу учета в составе расходов процентов по долговым обязательствам, средства которых направлены на выплату дивидендов, см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Заметим, что согласно Письму Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики", направленному для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097 "О направлении Письма Минфина России", при противоречии письменных разъяснений Минфина России (рекомендаций, разъяснений ФНС России) решениям, постановлениями, информационным письмам ВАС РФ, а также решениям, постановлениям, письмам Верховного Суда РФ налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами судов начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке.

Таким образом, организация вправе руководствоваться при принятии решения об учете для целей налогообложения прибыли процентов по кредиту, полученному на выплату дохода участникам, Постановлением Президиума ВАС РФ N 3690/13 и, соответственно, учитывать указанные проценты в составе внереализационных расходов (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ).

В 2014 г. величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ, п. 10 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация вправе учесть проценты в полном размере согласно договору, так как 14% не превышает установленную Указанием Банка России от 13.09.2012 N 2873-У "О размере ставки рефинансирования Банка России" ставку Банка России, увеличенную в 1,8 раза (14% < 14,85 (8,2! 5% x 1,8)).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-о "Расчеты по основной сумме кредита";

66-п "Расчеты по процентам по кредиту".

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

11.04.2014

Ситуация:

Как отразить в учете организации продажу земельного участка (отраженного в составе основных средств (ОС)), если его стоимость установлена договором в евро, а оплата производится в рублях?

Первоначальная стоимость земельного участка в бухгалтерском учете составляет 2 000 000 руб. и равна сумме затрат на его приобретение в налоговом учете. Участок передан покупателю в феврале. Его стоимость по договору продажи недвижимости составила 100 000 евро. Переход права собственности на участок к покупателю зарегистрирован в марте. Государственную пошлину за регистрацию перехода права собственности уплачивает покупатель. Денежные средства получены организацией от покупателя в этом же месяце после регистрации перехода права собственности. Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):

- на дату передачи земельного участка покупателю - 46,95 руб/евро;

- на дату регистрации перехода права собственности - 47,00 руб/евро;

- на дату поступления денежных средств - 47,10 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, в данном случае земельный участок (п. 1 ст. 549, п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

Передача земельного участка осуществляется путем его предоставления покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (передаточного акта). При этом обязательство продавца передать земельный участок покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на земельный участок по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. Право собственности на земельный участок у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ). Заметим, что регистрации подлежит только переход права собственности на земельный участок, при этом сам договор купли-продажи недвижимости отдельной регистрации не подлежит. В рассматриваемой ситуации договором продажи недвижимости предусмотрено, что земельный участок подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в евро. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу евро на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации земельный участок учтен организацией в составе объектов ОС согласно п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Напомним, что земельные участки не подлежат амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

На дату передачи земельного участка покупателю организация отражает выбытие объекта ОС (в феврале) (п. 29 ПБУ 6/01).

При этом доходы и расходы, связанные с продажей земельного участка, признаются на дату перехода права собственности на него к покупателю (п. 31 ПБУ 6/01, пп. "г" п. 12, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Напомним, что доходы и расходы от выбытия объекта ОС признаются в качестве прочих (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации земельный участок передан покупателю в феврале, а переход права собственности на него зарегистрирован в марте. В этом случае в феврале стоимость переданного земельного участка (равная его первоначальной стоимости в связи с тем, что земля не амортизируется) списывается в дебет счета 45 "Товары отгруженные" (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В марте организация признает прочий доход в сумме, установленной договором продажи недвижимости (п. п. 10.1, 6.1 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01). Одновременно стоимость земельного участка, отраженная на счете 45, формирует себестоимость продаж текущего отчетного периода в качестве прочего расхода (п. 19 ПБУ 10/99).

Доход от продажи земельного участка, стоимость которого выражена в иностранной валюте, но выплачивается в рублях, признается в оценке в рублях по курсу евро, действовавшему на дату признания дохода (то есть в данном случае - по курсу на дату государственной регистрации). Это следует из п. п. 1, 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложения к ПБУ 3/2006. Сумма этого дохода в данном случае равна 4 700 000 руб. (100 000 евро x 47 руб/евро).

Обязательство покупателя по оплате стоимости проданного земельного участка пересчитывается в рубли ежемесячно на отчетную дату, а также на дату исполнения обязательства (п. 7 ПБУ 3/2006). В рассматриваемой ситуации денежные средства от покупателя получены в месяце признания дохода от продажи земельного участка. Следовательно, пересчет производится только на дату погашения обязательства покупателя.

При этом возникает положительная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих доходов организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация земельных участков не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, у организации-продавца не возникает обязанности по исчислению НДС и выставлению счета-фактуры в адрес покупателя.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации земельного участка признается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

При использовании метода начисления выручка от реализации недвижимого имущества признается на дату передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку размер выручки определен в условных единицах (евро), выручка включается в состав доходов по курсу, действующему на дату передачи объекта недвижимого имущества (абз. 4 ст. 316 НК РФ). Таким образом, признанная в составе доходов от реализации сумма составит 4 695 000 руб. (100 000 евро x 46,95 руб/евро).

При применении кассового метода доход признается на дату получения денежных средств от покупателя в фактически полученной сумме (п. 2 ст. 273 НК РФ), что составляет 4 710 000 руб. (100 000 руб. x 47,1 руб/евро).

Указанный доход уменьшается на цену приобретения земельного участка, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земельный участок для целей налогообложения прибыли не является амортизируемым имуществом, поэтому учитывается в качестве прочего имущества. Затраты на его приобретение не включаются в состав расходов ни в периоде приобретения, ни при дальнейшем использовании. Подробно данный вопрос освещен в Практическом пособии по налогу на прибыль и Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Поскольку в данном случае сумма возникшего у покупателя обязательства, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу евро на дату реализации земельного участка, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, при применении метода начисления на дату осуществления расчетов с покупателем земельного участка в налоговом учете организации возникает суммовая разница. В данном случае она является положительной и включается в состав внереализационных доходов организации на дату погашения задолженности покупателя (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ).

При применении кассового метода суммовых разниц по расчетам с покупателем участка не возникает (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления доход и расход при продаже земельного участка в бухгалтерском учете признаются на дату перехода права собственности на этот участок к покупателю (в марте), а в налоговом учете - на дату передачи недвижимости по передаточному документу (в феврале).

В результате этого возникают вычитаемая временная разница в сумме признанного для целей налогообложения прибыли дохода и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), а также налогооблагаемая временная разница в размере стоимости реализованного земельного участка и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 11, 12, 14, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Указанные разницы, актив и обязательство погашаются на дату признания дохода и расхода в бухгалтерском учете (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Кроме того, сумма выручки от продажи земельного участка в бухгалтерском учете больше, чем признанный в налоговом учете доход от реализации, на 5000 руб. (4 700 000 руб. - 4 695 000 руб.). Однако эта разница равна превышению размера положительной суммовой разницы в налоговом учете (100 000 руб. x (47,1 руб/евро - 46,95 руб/евро) = 15 000 руб.) над суммой положительной курсовой разницы в бухгалтерском учете (100 000 руб. x (47,1 руб/евро - 47 руб/евро) = 10 000 руб.), возникающих на дату поступления денежных средств от покупателя. Признание дохода от продажи земельного участка и курсовой разницы в бухгалтерском учете происходит в том же отчетном периоде, что и признание суммовой разницы для целей налогообложения прибыли. В связи с этим разниц между доходами по данным бухгалтерского и налогового учета в этой части не возникает.

При использовании кассового метода сумма выручки от реализации земельного участка для целей налогообложения прибыли больше, чем сумма дохода от продажи земельного участка для целей бухгалтерского учета. Однако сумма дохода от продажи земельного участка и курсовой разницы, не признаваемой в налоговом учете в составе доходов, равна сумме выручки в налоговом учете. Поскольку все эти доходы как в бухгалтерском, так и налоговом учете признаются в одном отчетном периоде, разниц по общим суммам признанных доходов по данным бухгалтерского и налогового учета не возникает.

--------------------------------

<*> Такие проводки будут только у организаций, применяющих метод начисления в налоговом учете.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

11.04.2014