Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

По договору поставки товара на организацию-поставщика возложена обязанность по доставке товара на склад покупателя. Право собственности на товар переходит к покупателю на дату передачи товара. С целью выполнения условий договора организация-поставщик заключает договор перевозки груза автомобильным транспортом. Как отразить в учете организации-поставщика эти операции, если организация-перевозчик не выполнила свои обязательства по доставке груза (груз был утрачен в процессе перевозки по вине перевозчика)?

Стоимость товара установлена договором поставки в размере 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Груз передан перевозчику 1 февраля по такой же стоимости. 15 марта стало известно, что груз перевозчиком утрачен. Организация-перевозчик согласилась с предъявленной организацией претензией 20 марта и 30 марта возместила стоимость груза в полном объеме. Фактическая себестоимость товара, по которой он учтен на балансе организации, составила 400 000 руб., что соответствует стоимости его приобретения по данным налогового учета.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации договором поставки предусмотрена обязанность поставщика по доставке товара до склада покупателя. В этом случае обязанность поставщика передать покупателю товар считается исполненной в момент вручения товара покупателю (на склад), а до этого момента риск случайной гибели товара несет продавец (п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 458, п. 1 ст. 459, п. 1 ст. 509, п. 1 ст. 510 ГК РФ). Напомним, что право собственности на товар по общему правилу переходит к покупателю на момент передачи товара (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

В данном случае организация-поставщик обязанность передать покупателю товар не исполнила.

В целях выполнения условий договора поставки организация заключает договор перевозки груза. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ). Перевозчик несет ответственность за несохранность груза, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1 ст. 796 ГК РФ, ч. 5 ст. 34 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта"). В рассматриваемой ситуации утеря груза произошла по вине перевозчика. В этом случае он обязан возместить ущерб, причиненный при пер! евозке груза, в размере его стоимости, установленной договором перевозки (абз. 2, 5 п. 2 ст. 796 ГК РФ, п. 1 ч. 7, ч. 8 ст. 34 Устава).

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ в общем случае под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права. Отметим, что в данном случае стоимость груза установлена договором с учетом НДС. Следовательно, перевозчик обязан возместить стоимость утраченного товара с учетом НДС (о последствиях для поставщика утраты товара при перевозке в части налогообложения НДС см. ниже).

Договор перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается транспортной накладной (п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1, 2 ст. 8 Устава, п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).

При возникновении обстоятельств, являющихся основанием для возникновения ответственности перевозчика, заинтересованной стороной составляется акт. В транспортной накладной производится отметка о составлении акта (ч. 1, 2 ст. 38 Устава, пп. "в" п. 79, п. п. 80, 86 Правил перевозок).

При предъявлении грузоотправителем претензии перевозчику к ней прилагаются, в частности, акт и транспортная накладная (ч. 2, 3 ст. 39 Устава, пп. "е" п. 88 Правил перевозок).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Объектом налогообложения по НДС является реализация товара (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). На дату передачи товара перевозчику реализации не происходит (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В то же время согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Датой отгрузки (передачи) товара признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю (Письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 09.11.2011 N 03-07-09/40).

При передаче товара организации-перевозчику составляются первичные документы (товарная накладная) на имя грузополучателя-покупателя, поэтому, несмотря на то что при отгрузке товара право собственности к покупателю не переходит, возникает момент определения налоговой базы по НДС. Налоговая база при этом определяется в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ. Впоследствии в результате утраты груза фактически право собственности к покупателю не переходит, реализации товара не происходит. Полагаем, что в этом случае организация вправе уменьшить сумму НДС, начисленную организацией в периоде отгрузки товара (передачи его перевозчику), на основании п. 4 ст. 166, абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ. Заметим, что в данном случае налоговый период отгрузки товара совпадает с налоговым периодом, в котором обнаружена его утрата, поэтому внесение исправлений в налоговую декларацию не требуется <1>.

Составленные и (или) выставленные счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж во всех случаях, когда у организации возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе и при отгрузке товаров, независимо от факта их получения покупателями (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Так как в рассматриваемой ситуации в результате утраты перевозчиком груза не возникает объекта налогообложения по НДС (перехода права собственности), считаем, что указанная запись в книге продаж должна быть аннулирована с применением порядка, установленного абз. 1 п. 11 Правил ведения книги продаж. Этот порядок предусматривает при аннулировании записей по счетам-фактурам до окончания текущего налогового периода указание в графах 4 - 9 книги продаж показателей выставленного при отгрузке товаров счета-фактуры с отрицательным значением.

Суммы, полученные от перевозчика в качестве возмещения ущерба, объекта налогообложения по НДС не образуют (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Следует отметить, что в рассматриваемой ситуации возникает вопрос о восстановлении суммы НДС со стоимости утраченного товара. На наш взгляд, НДС, ранее правомерно принятый к вычету по утраченному товару, восстанавливать не следует, поскольку такое основание для восстановления не предусмотрено в п. 3 ст. 170 НК РФ, содержащем закрытый перечень случаев восстановления НДС <2>.

Бухгалтерский учет

На дату передачи товара перевозчику не происходит перехода права собственности на него к покупателю, то есть организация не вправе признать выручку от продажи этого товара (пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Следовательно, себестоимость переданного перевозчику товара, учтенная организацией на счете 41 "Товары", относится на счет 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисленная при этом сумма НДС может отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 45 или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном аналитическом счете).

В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация в соответствии с порядком, установленным в ее учетной политике, отразила эту сумму на счете 45 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). На дату составления акта об утрате товара перевозчиком его стоимость списывается со счета 45 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации кроме стоимости товара на счете 45 отражена сумма начисленного при его отгрузке НДС. Поэтому корректировка налоговых обязательств по НДС, производимая в связи с несостоявшимся переходом права собственности на товар, может отражаться в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 45 в корреспонденции со счетом 68.

В данном случае организация предъявила перевозчику претензию, которую перевозчик признал.

Суммы возмещения причиненных организациям убытков в общем случае на дату признания их должником признаются в составе прочих доходов в сумме, этим должником признанной (п. п. 2, 4, 7, 10.2, 11, 16 ПБУ 9/99). Соответственно, на дату признания претензии организацией-перевозчиком в учете организации производится запись по дебету счета 76, субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". При этом сумма недостачи списывается со счета 94 в кредит счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 11, 16, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <3>.

Поступление денежных средств от перевозчика в счет возмещения причиненного организации ущерба отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76, субсчет 76-2 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

На дату передачи товара перевозчику дохода (выручки от реализации) у организации не возникает, поскольку право собственности на товар к покупателю на этот момент не переходит (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.10.2012 N 16-15/102383@).

В общем случае сумма ущерба, подлежащая уплате перевозчиком, является для организации внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). Указанный доход признается на дату признания перевозчиком предъявленной претензии (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит прямой нормы, позволяющей включить стоимость утраченного груза, которая компенсируется перевозчиком, в состав расходов. Вместе с тем Минфин России в Письме от 14.10.2010 N 03-03-06/1/648 указал на то, что расходы в виде суммы потерь от гибели незастрахованной части товара могут быть учтены в составе внереализационных расходов при условии взыскания с виновного лица суммы причиненного ущерба.

Аналогичные разъяснения даны Минфином России в отношении признания расхода, связанного с приобретением похищенных ценных бумаг (Письмо от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245), а также в отношении стоимости переданных и не использованных подрядчиком материалов (Письмо от 15.11.2011 N 03-03-06/1/758).

Учитывая вышеприведенные разъяснения Минфина России, считаем, что в данном случае организация вправе учесть стоимость утраченного имущества, компенсируемую виновным лицом (перевозчиком), как внереализационные расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Указанный расход признается организацией одновременно с признанием суммы внереализационного дохода в виде возмещения ущерба <4>.

--------------------------------

<1> Налоговым периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ).

<2> Отметим, что такая позиция является спорной. Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

<3> Есть другое мнение по данному вопросу, косвенно вытекающее из Инструкции по применению Плана счетов: на дату признания претензии в учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 76, субсчет 76-2, и кредиту счета 94 в сумме недостачи. Разница между суммой возмещаемого ущерба и отраженной на счете 94 суммой недостачи включается в состав прочих доходов, что отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 76, субсчет 76-2, в периоде признания претензии перевозчиком.

Заметим, что в принципе п. 11 ПБУ 9/99 и п. 15 ПБУ 10/99 допускают зачисление прочих доходов и расходов кроме счета 91 и на другие счета, но только в случаях, установленных правилами бухгалтерского учета. Однако План счетов и Инструкция по его применению в системе нормативно-правового регулирования являются документами, не носящими нормативного характера (Письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05). В связи с этим представляется, что при отражении в учете прочих доходов и расходов ориентироваться следует прежде всего на общие нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (при отсутствии специальных норм в иных положениях и методических указаниях по бухгалтерскому учету).

<4> Заметим, что в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, может быть применен и иной порядок учета. В соответствии с ним в сумму внереализационного дохода включается не вся сумма полученного от перевозчика возмещения ущерба, а только разница между суммой полученного возмещения и стоимостью утраченного товара (ст. 41 НК РФ). В этом случае стоимость утраченного товара организация в расходы не включает.

<5> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

31.03.2014

Ситуация:

Как отразить в учете организации (подрядчика) выполнение работ по проведению специальной оценки условий труда (СОУТ)?

Договорная стоимость выполненных работ составляет (условно) 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Фактическая себестоимость этих работ составляет 300 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов, связанных с выполнением работ, по данным налогового учета. Оплата получена от заказчика после подписания акта приемки-сдачи выполненных работ. Доходы и расходы в налоговом учете определяются методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование проведения специальной оценки условий труда

Под СОУТ понимается единый комплекс последовательно осуществляемых мероприятий по:

- идентификации вредных и (или) опасных факторов производственной среды и трудового процесса;

- оценке уровня их воздействия на работника с учетом отклонения их фактических значений от установленных уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти нормативов (гигиенических нормативов) условий труда и применения средств индивидуальной и коллективной защиты работников (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда").

Организация, проводящая СОУТ, должна соответствовать требованиям, указанным в ст. 19 Федерального закона N 426-ФЗ <1>.

Гражданско-правовые отношения

Обязанности по организации и финансированию проведения СОУТ возлагаются на работодателя (п. 1 ч. 2 ст. 4, ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 426-ФЗ).

Организация, проводящая СОУТ, привлекается работодателем на основании гражданско-правового договора (ч. 2 ст. 8 Федерального закона N 426-ФЗ). В рассматриваемой ситуации правоотношения работодателя (заказчика) и организации, проводящей СОУТ (подрядчика), регулируются нормами гл. 37 "Подряд" Гражданского кодекса РФ и оформляются договором подряда, понятие которого дано в п. 1 ст. 702 ГК РФ.

В рамках содействия выполнению работ по проведению СОУТ заказчик обязан предоставить подрядчику необходимые сведения, документы и информацию, которые предусмотрены договором подряда и характеризуют условия труда на рабочих местах, а также разъяснения по вопросам проведения СОУТ, что следует из норм п. 1 ст. 718 ГК РФ, п. 2 ч. 2 ст. 4 Федерального закона N 426-ФЗ.

По результатам проведения СОУТ подрядчик составляет отчет о проведении СОУТ, в который включается информация, указанная в ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 426-ФЗ.

Порядок и размер оплаты работ по проведению СОУТ определяются договором подряда и не могут зависеть от выполнения каких-либо требований работодателей и (или) их представителей в отношении результатов проведения СОУТ, не предусмотренных Федеральным законом N 426-ФЗ. Такой вывод следует из норм п. 1 ст. 709 ГК РФ, ч. 3 ст. 22 Федерального закона N 426-ФЗ. В данном случае в договоре подряда указана твердая цена подлежащей выполнению работы, что допускается п. п. 1, 4 ст. 709 ГК РФ. В силу нормы п. 1 ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не установлено иное, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно (чего в данном случае не происходит).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение работ на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В силу пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база по НДС возникает у организации (подрядчика) на день отгрузки, под которым в данном случае понимается дата подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ. Налоговая база определяется на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как договорная стоимость выполненных работ за вычетом НДС <2>. Налогообложение производится по ставке 18%, что предусмотрено п. 3 ст. 164 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Затраты организации на выполнение работ по проведению СОУТ формируют себестоимость этих работ. Учитывая, что на основании п. 1 ч. 1 ст. 19 Федерального закона N 426-ФЗ проведение СОУТ указано в уставных документах организации в качестве основного вида ее деятельности или одного из видов ее деятельности, затраты на выполнение работ квалифицируются в качестве расходов по обычным видам деятельности (по соответствующим элементам затрат) и собираются по дебету счета 20 "Основное производство" в силу норм п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ организация учитывает выручку от выполнения этих работ (за вычетом предъявленного заказчику НДС) в составе доходов от обычных видов деятельности на основании абз. 2 п. 3, п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. При этом в учете организации формируется дебиторская задолженность заказчика, включающая сумму НДС.

Одновременно расходы на выполнение работ, учтенные на счете 20, формируют себестоимость продаж в соответствии с п. 9, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99.

Бухгалтерские записи по отражению в учете операций, связанных с признанием выручки от выполнения работ и отражением себестоимости выполнения этих работ, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения выручка от выполнения работ по проведению СОУТ (за вычетом НДС) является доходом от реализации, что следует из п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ. Такой доход признается на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ независимо от даты фактического получения денежных средств в оплату этих работ (на основании п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Прямые расходы на выполнение этих работ относятся к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация работ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) <3>. Поскольку в данном случае фактическая себестоимость работ по проведению СОУТ, отраженная в бухгалтерском учете, соответствует сумме прямых расходов, связанных с выполнением этих работ, по данным налогового учета, у организации не возникает разниц, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

--------------------------------

<1> Напомним: организации, аккредитованные в порядке, действовавшем до 01.01.2014, в качестве организаций, оказывающих услуги по аттестации рабочих мест по условиям труда, вправе проводить СОУТ до истечения срока действия имеющихся на 01.01.2014 аттестатов аккредитации испытательных лабораторий (центров) этих организаций, но не позднее чем до 31.12.2018 включительно (ч. 1 ст. 27 Федерального закона N 426-ФЗ).

В силу ч. 2 ст. 27 Федерального закона N 426-ФЗ указанные организации, имеющие в своем составе испытательные лаборатории (центры), срок действия аттестатов аккредитации которых истекает в 2014 г., вправе до 31.12.2014 проводить СОУТ без учета требований, установленных п. 2 ч. 1 ст. 19 Федерального закона N 426-ФЗ, подразумевающих наличие в организации не менее пяти экспертов, работающих по трудовому договору и имеющих сертификат эксперта на право выполнения работ по СОУТ, в том числе не менее одного эксперта, имеющего высшее образование по одной из специальностей: врач по общей гигиене, врач по гигиене труда, врач по санитарно-гигиеническим лабораторным исследованиям.

<2> Поскольку организация и заказчик не являются взаимозависимыми лицами, цена, применяемая ими в сделке, а также доход, полученный организацией, признаются рыночными. Такой вывод следует из нормы абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

<3> Напомним: перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно, а все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, относятся к косвенным расходам, что предусмотрено абз. 9, 10 п. 1 ст. 318 НК РФ. При этом из формулировок НК РФ (в частности, абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ) следует, что прямые расходы - это расходы, непосредственно связанные с производственным процессом. По данному вопросу см. Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные".

<4> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

<5> ФНС России предлагает к использованию форму универсального передаточного документа (УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. Выставлять заказчику отдельный счет-фактуру по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137, в случае использования УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) не требуется.

А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

04.04.2014