Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-заимодавца предоставление организации-заемщику беспроцентного денежного займа, если заемщиком нарушен установленный договором займа срок его возврата? Заимодавцем в соответствии с договором займа предъявлены заемщику штрафные санкции за просрочку исполнения обязательств по возврату займа.

Заем предоставлен в сумме 150 000 руб. Заем погашен организацией-заемщиком с задержкой на 32 дня. Одновременно с возвратом основной суммы долга заемщик перечислил штрафные санкции за несвоевременное исполнение обязательства.

Согласно условиям договора займа в случае просрочки заемщиком срока возврата займа проценты взимаются за каждый день просрочки исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата суммы займа, начиная со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена, и до дня ее возврата заимодавцу. Ставка рефинансирования Банка России на момент возврата займа составляет 8,25% годовых (условно).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику денежные средства, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денежных средств (сумму займа). Договор займа заключается в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Заметим: в договоре займа должно быть прямо установлено условие о том, что заем является беспроцентным (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации заем не возвращен в установленный срок, поэтому заимодавец имеет право на получение процентов, начисленных на сумму займа, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата суммы займа, начиная со дня, когда она должна была быть возвращена, и до дня ее возврата заимодавцу (п. 1 ст. 811, п. п. 1, 3 ст. 395 ГК РФ).

Следует учитывать, что проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности, а не платой за пользование заемными средствами в виде процентов по договору займа, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ (п. 4, абз. 2, 4 п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Бухгалтерский учет

Предоставленный другой организации беспроцентный денежный заем не признается финансовым вложением организации, поскольку не соответствует критериям, установленным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Также сумма денежных средств, выданных по договору займа, не признается расходом организации, так как не соответствует п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Соответственно, предоставление такого займа отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма процентов, начисляемых в качестве штрафной санкции за просрочку исполнения обязательства, включается в состав прочих доходов организации на дату признания ее должником. В рассматриваемом случае под датой признания должником, по нашему мнению, следует понимать дату исполнения им заемного обязательства. Это связано с тем, что сумма этих процентов может быть определена не ранее указанной даты (п. п. 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", на сумму 1100 руб. (150 000 руб. x 8,25% / 360 дн. x 32 дн.) (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Сумма возвращенного заемщиком основного долга по займу доходом организации-заимодавца не признается (п. 3 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

Также не облагается НДС сумма процентов, начисленных в качестве штрафных санкций. Во-первых, она не связана с оплатой услуг по предоставлению займа, поскольку представляет собой меру ответственности за просрочку исполнения обязательства и не может рассматриваться в качестве суммы, увеличивающей налоговую базу по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@)) <**>. Во-вторых, даже если считать суммы штрафных санкций связанными с оплатой услуг по предоставлению займа, положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ к ним не применяются, поскольку заем в денежной форме освобождается от налогообложения НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ) <***>.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, предоставленные в качестве займа, не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли на основании п. 12 ст. 270 НК РФ. Суммы, поступающие в счет погашения основного долга по договору займа, не включаются в состав доходов организации (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы, полученные организацией в виде процентов, начисленных в качестве штрафных санкций, признаются внереализационными на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

При применении метода начисления указанные доходы учитываются на дату признания организацией-заемщиком обязательства по уплате этих процентов (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации датой признания должником обязательства по уплате процентов следует считать дату исполнения им обязательства (как дату совершения действий, с определенностью свидетельствующих о признании обязательства).

При использовании кассового метода сумма процентов признается на дату поступления денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-з "Расчеты по основной сумме долга";

76-с "Расчеты по штрафным санкциям".

--------------------------------

<*> При расчете годовых процентов по ставке рефинансирования Банка России число дней в году (месяце) принимается равным 360 (30) дням, если иное не установлено договором займа (п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14).

<**> До недавнего времени этот вопрос оставался спорным (подробнее об этом см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС).

<***> Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

И.В.Заико
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

17.03.2014

Ситуация:

Работники торговой организации совмещают работу с обучением по заочной форме. К какому виду расходов относится и как отражается в учете этой организации расход в виде оплаты работникам стоимости проезда к месту нахождения образовательной организации и обратно в пределах норматива, установленного Трудовым кодексом РФ, если работники получают образование соответствующего уровня впервые и их обучение связано с производственной необходимостью, т.е. осуществляется для нужд организации по условиям трудовых договоров?

В налоговом учете доходы и расходы определяются методом начисления.

В соответствии с представленными работниками заявлениями в текущем месяце стоимость проезда к месту учебы и обратно компенсируется им в следующих суммах:

- работникам, занятым транспортировкой приобретенных товаров до склада организации, - в общей сумме 37 000 руб.;

- остальным работникам - в общей сумме 22 000 руб.

Каждый из работников представил билеты, подтверждающие произведенные расходы на проезд, а также справку-вызов из образовательной организации.

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование отношений по совмещению работы с обучением

Работникам, осваивающим имеющие государственную аккредитацию образовательные программы среднего профессионального образования по заочной форме обучения, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения образовательной организации и обратно в размере 50% стоимости проезда (ч. 3 ст. 174 ТК РФ).

Работникам, успешно осваивающим имеющие государственную аккредитацию программы бакалавриата, программы специалитета или программы магистратуры по заочной форме обучения, один раз в учебном году работодатель оплачивает полную стоимость проезда к месту нахождения соответствующей организации, осуществляющей образовательную деятельность, и обратно (ч. 3 ст. 173 ТК РФ) <*>.

Указанные денежные выплаты носят компенсационный характер и не учитываются в фонде заработной платы (ч. 2 ст. 164, ч. 2 ст. 165 ТК РФ, п. 7.2 Методологических положений по проведению выборочного обследования организаций о составе затрат на рабочую силу, утвержденных Постановлением Росстата от 28.11.2005 N 88, пп. "с" п. 91 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428).

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением образования, предоставляются работодателем при условии получения от каждого из них соответствующей справки-вызова из образовательной организации (ч. 4 ст. 177 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Затраты на подготовку и переподготовку кадров, производимую для целей осуществления организацией торговой деятельности (включая оплату стоимости проезда обучающихся работников), признаются расходами торговой организации по обычным видам деятельности по экономическому элементу "Прочие затраты" (п. 5, абз. 6 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета под ред. А.С. Бакаева). Датой принятия к учету расходов в виде компенсационных выплат работникам является дата возникновения задолженности перед работниками по выплате им денежных средств (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Затраты торговой организации, связанные с приобретением и перепродажей приобретенных товаров (за исключением затрат, формирующих стоимость приобретенных товаров в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), в том числе рассматриваемые компенсационные выплаты работникам, представляют собой издержки обращения (п. п. 2.1, 2.20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации (утв. Правлением Центросоюза РФ 06.06.1995 N ЦСЦ-27).

Учет издержек обращения ведется на счете 44 "Расходы на продажу". Учтенные на этом счете издержки обращения, как правило, ежемесячно полностью относятся на себестоимость проданных товаров - в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", за исключением подлежащих распределению расходов на транспортировку приобретенных товаров (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае стоимость проезда компенсируется в том числе работникам, занятым транспортировкой приобретенных товаров до склада организации. В связи с этим отметим, что перечень расходов на транспортировку товаров, относимых на статью "Транспортные расходы" и подлежащих распределению, приведен в п. 2.2 Методических рекомендаций. Согласно этому пункту расходы по перевозке грузов собственным транспортом и персоналом предприятия (включая погрузочно-разгрузочные работы) подлежат включению в соответствующие элементы издержек обращения и производства (затраты на оплату труда, амортизация основных средств, материальные затраты и др.), т.е. такие затраты не относятся к транспортным расходам.

Исходя из вышеприведенных норм затраты на оплату проезда работникам, занятым в транспортировке приобретенных товаров, к транспортным расходам не относятся и распределению не подлежат. Соответственно, все расходы организации на оплату проезда ее работников к месту учебы и обратно в полной сумме списываются со счета 44 на себестоимость продаж в месяце принятия этих расходов к учету.

Для учета расчетов с работниками по возмещению им стоимости проезда к месту учебы и обратно используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (Инструкция по применению Плана счетов). Бухгалтерские записи по начислению компенсируемых работникам сумм, а также по включению таких расходов в себестоимость продаж производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы работников, полученные ими как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом не облагаются НДФЛ виды доходов, указанные в ст. 217 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения НДФЛ, в частности, все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Поскольку возмещение работникам 50% или 100% стоимости проезда к месту нахождения образовательной организации и обратно предписано действующими нормами ТК РФ, такие выплаты работникам в пределах норматива, установленного ТК РФ, соответствуют требованиям п. 3 ст. 217 НК РФ и не облагаются НДФЛ. По данному вопросу см., например, Письма Минфина России от 07.03.2012 N 03-04-06/9-60, от 24.07.2007 N 03-04-06-01/260.

Страховые взносы

По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу российских граждан в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). При этом из базы для начисления всех вышеназванных страховых взно! сов исключаются суммы, указанные в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

Так, согласно пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ не облагаются страховыми взносами, в частности, все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников. Поскольку возмещение работникам 50% или 100% стоимости проезда к месту нахождения образовательной организации и обратно установлено действующими нормами ТК РФ, такие выплаты работникам в пределах норматива, установленного ТК РФ, освобождаются от обложения всеми страховыми взносами.

По вопросу о начислении страховых взносов на стоимость проезда к месту обучения и обратно работника, который обучается по заочной форме обучения в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования, см., например, Письма ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития России от 20.04.2010 N 939-19. Дополнительную информацию о том, как облагается страховыми взносами компенсация работникам стоимости проезда к месту обучения, см. также в Практическом пособии по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

Налог на прибыль организаций

В силу ст. 255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные, в частности, нормами законодательства РФ, в том числе нормами ТК РФ. Согласно п. 13 ст. 255 НК РФ расходы на оплату проезда работников к месту учебы и обратно квалифицируются как расходы организации на оплату труда.

Заметим, что ни нормами ТК РФ, ни нормами НК РФ не предусмотрена обязанность работников обучаться по специальностям, соответствующим их трудовым обязанностям. Кроме того, ни в ТК РФ, ни в НК РФ не указано, каким именно транспортом должен пользоваться работник, чтобы работодатель не только оплатил проезд к месту нахождения образовательной организации и обратно, но и смог учесть понесенные расходы в целях налогообложения прибыли. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/389, консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса О.А. Королевой от 04.07.2012, также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль. Никаких специальных ограничений для признания расходов на оплату проезда в гл. 25 НК РФ не установлено. Значит, компенсируемую работникам сумму организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда при условии ее соответствия требованиям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК Р! Ф, а именно при экономической оправданности оплаты расходов на проезд и наличии соответствующего документального подтверждения.

В соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда, в том числе на оплату проезда работников к месту учебы и обратно, признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм.

Момент признания в налоговом учете расходов на оплату труда зависит от того, относятся они к прямым или косвенным расходам. Согласно абз. 3 ст. 320 НК РФ в налоговом учете торговой организации к прямым расходам относятся только стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до ее склада в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы (за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту в порядке, установленном ст. 320 НК РФ.

В данном случае стоимость проезда компенсируется в том числе работникам, занятым транспортировкой приобретенных товаров до склада организации, в связи с чем возникает вопрос: относятся ли компенсируемые таким работникам суммы к транспортным расходам, признаваемым в налоговом учете прямыми расходами и подлежащим распределению?

Отметим, что ст. 320 НК РФ не содержит перечня транспортных расходов. Считаем, что в такой ситуации организация для целей налогообложения может воспользоваться составом транспортных расходов для торговых организаций, применяемым для целей бухгалтерского учета (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Как указывалось выше, в бухгалтерском учете расходы, связанные с доставкой товаров собственным транспортом и персоналом торговой организации, не включаются в состав транспортных расходов. Поэтому и в налоговом учете затраты на оплату труда собственного персонала, занятого транспортировкой приобретенных товаров до склада организации (включая компенсацию стоимости проезда обучающимся работникам), к транспортным расходам не относятся и распределению не подлежат.

Значит, для целей налогообложения все затраты торговой организации на оплату работникам проезда к месту учебы и обратно являются косвенными расходами и в полном объеме признаются в текущем отчетном (налоговом) периоде (абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ).

--------------------------------

<*> Более подробная информация о нормативно-правовом регулировании отношений по совмещению работы с обучением содержится в консультациях А.С. Дегтяренко от 09.01.2014.

А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

17.03.2014