КонсультантПлюс: "горячие" документы
<Письмо> Росприроднадзора от 20.02.2014 N СН-08-02-31/2469 "Об установлении нормативов допустимых сбросов веществ на водосборные площади"

Посмотреть все "горячие" документы

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации операции по погашению задолженности по заработной плате, образовавшейся в период уплаты организацией ЕСХН, после перехода на общую систему налогообложения (ОСН) с использованием метода начисления?

Начисление заработной платы производится один раз в месяц на последнее число месяца. Выплата заработной платы производится на лицевые карточные счета работников два раза в месяц. Заработная плата за первую половину декабря в сумме 200 000 руб. была выплачена 20.12.2013. Общая сумма заработной платы, начисленной за декабрь 2013 г., составила 425 000 руб. С января 2014 г. организация перешла на ОСН с использованием метода начисления. Заработная плата за вторую половину декабря была выплачена 08.01.2014, в этот же день были перечислены страховые взносы, начисленные на заработную плату.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (ч. 1 ст. 135 Трудового кодекса РФ).

Заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором (ч. 3 ст. 136 ТК РФ). В данном случае заработная плата выплачивается на карточные счета работников.

Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ч. 6 ст. 136 ТК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доход работника в виде заработной платы является объектом налогообложения по НДФЛ. Организация, выплачивающая работнику заработную плату, является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ не позднее дня фактической выплаты заработной платы (дня ее перечисления на банковский счет работника) (п. 1 ст. 209, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210, п. п. 1, 2, 3, 4, 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, в отношении которых применяется ставка 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 1 ст. 224, п. п. 2, 3 ст. 226 НК РФ).

Датой получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ), следовательно, удержание НДФЛ в данном случае производится при окончательном расчете - при выплате части заработной платы за вторую половину месяца (см., например, Письмо Минфина России от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232, Письмо от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209). Подробнее о моменте перечисления НДФЛ при выплате зарплаты два раза в месяц см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Страховые взносы

На сумму заработной платы начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Организации, уплачивающие ЕСХН, имеют право на применение пониженных тарифов страховых взносов в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 2 п. 4 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Тарифы страховых взносов для таких организаций установлены в ч. 2 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 5 ст. 33 Федерального закона N 167-ФЗ и в 2013 г. составляют:

в ПФР - 21%;

в ФСС РФ (на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) - 2,4%;

в ФФОМС - 3,7%.

Напомним: организации, уплачивающие ЕСХН, не начисляют страховые взносы на суммы выплат и иных вознаграждений в пользу каждого из работников, превышающих (нарастающим итогом с начала календарного года) предельную величину базы для начисления страховых взносов (ч. 3, 4 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ). В 2013 г. предельная величина базы для начисления страховых взносов составляет 568 000 руб. (ч. 5 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, абз. 3 п. 1 Постановления Правительства РФ от 10.12.2012 N 1276 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2013 г."). В данном примере исходим из предположения, что в декабре 2013 г. доходы работников не превысили указанную величину, следовательно, организация начисляет и уплачивает вышеуказанные страховые взносы со всей суммы начисленной работникам заработной платы.

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений работникам организаций определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу соответствующего работника (ч. 1 ст. 11 Федерального закона N 212-ФЗ). При этом по страховым взносам, указанным в Федеральном законе N 212-ФЗ, в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца организация производит исчисление ежемесячных обязательных платежей исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (ч. 3 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ). Соответственно, в данном случае страховые взносы на суммы оплаты труда работников за декабрь исчисляются один раз по итогам декабря.

Ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж (ч. 5 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).

В данной консультации исходим из того, что экономическая деятельность организации отнесена к 7 классу профессионального риска. Следовательно, тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,8% (Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минтруда России от 25.12.2012 N 625н, ст. 1 Федерального закона от 03.12.2012 N 228-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год").

Суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на выплаты, начисленные по трудовым договорам, перечисляются организацией-страхователем в срок, установленный для получения (перечисления) в банках (иных кредитных организациях) средств на выплату заработной платы за истекший месяц (п. 4 ст. 22 Федерального закона N 125-ФЗ, п. 6 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

В рассматриваемом случае все страховые взносы за декабрь 2013 г. перечислены 8 января 2014 г.

Бухгалтерский учет

Сумма заработной платы признается расходом организации по обычным видам деятельности в периоде ее начисления и отражается записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае организация начисляет заработную плату (признает расходы в виде заработной платы) один раз в месяц. Поэтому при выплате работнику заработной платы за первую половину декабря у организации не возникает расходов, а формируется дебиторская задолженность работника (п. п. 3, 16 ПБУ 10/99). Перечисленная работнику сумма денежных средств отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Сумма начисленных страховых взносов также является расходом по обычным видам деятельности и отражается записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (п. п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Удержание НДФЛ из заработной платы отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Списание денежных средств с расчетного счета организации для зачисления их на лицевой карточный счет работника в банке отражается записью по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 51 (Инструкция по применению Плана счетов).

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

Организации, уплачивающие ЕСХН, включают в состав расходов (пп. 6, 7 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ):

- расходы на оплату труда - в месяце ее выплаты работникам;

- расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в месяце их перечисления в соответствующие фонды.

Таким образом, в декабре в целях исчисления ЕСХН может быть признана в расходах только сумма выплаченной работникам заработной платы за первую половину месяца.

Что касается расходов в виде заработной платы за вторую половину декабря, а также страховых взносов, начисленных на заработную плату, причитающуюся работникам за декабрь, то они не учитываются при расчете налоговой базы по ЕСХН, поскольку в период применения ЕСХН указанные расходы не были оплачены.

Налог на прибыль организаций

Организации, уплачивавшие ЕСХН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления признают в составе расходов затраты на приобретение в период применения ЕСХН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ). Указанные расходы признаются в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. 2 п. 7, п. 7.1 ст. 346.6 НК РФ).

Разъяснения о порядке применения указанных норм приведены в Письме Минфина России от 11.11.2013 N 03-11-06/1/47933. В частности, в указанном Письме разъясняется, что затраты на погашение задолженности по заработной плате, налогам, сборам, взносам, образовавшейся в период уплаты ЕСХН, осуществляемые после перехода на общий режим налогообложения, следует учитывать при исчислении налога на прибыль организаций.

Заметим, что вышеприведенные нормы ст. 346.6 НК РФ не определяют вид расхода, к которому следует отнести затраты, не оплаченные в период применения ЕСХН. Полагаем, что в данном случае можно воспользоваться разъяснениями Минфина России, приведенными в Письме от 23.10.2006 N 03-11-05/237, в отношении организаций, переходящих с УСН на ОСН, и учесть в январе 2014 г. заработную плату за вторую половину декабря 2013 г. и суммы страховых взносов в составе внереализационных расходов организации в качестве убытков прошлых лет (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

--------------------------------

<*> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

17.02.2014

Ситуация:

Как отразить в учете торговой организации приобретение товара, если в целях его оплаты открывается покрытый (депонированный) аккредитив, и плату за открытие этого аккредитива?

Стоимость товара, приобретаемого для перепродажи, по договору купли-продажи составила 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Аккредитив на указанную сумму открыт 10 декабря на срок два месяца. Товар получен организацией 20 декабря. Плата за открытие аккредитива (комиссия банка) составила 500 руб. (НДС не облагается) и безакцептно списывается с расчетного счета организации в день открытия аккредитива. Иных затрат, в том числе транспортно-заготовительных расходов, а также расходов, связанных с доведением товара до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, организация не несет. Аккредитив исполнен 27 декабря. Организация отражает операции по приобретению товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", учетные цены не применяются. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Расчеты между юридическими лицами, как правило, производятся в безналичном порядке (п. 2 ст. 861 Гражданского кодекса РФ). Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ, п. 1.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П)).

Аккредитив по своей природе представляет собой сделку, обособленную от договора купли-продажи или иного договора (п. "а" ст. 4 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов UCP 600, п. 6.3 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств). При расчетах по аккредитиву банк, действующий по распоряжению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указаниями (далее - банк-эмитент), обязуется осуществить перевод денежных средств получателю средств при условии представления получателем средств документов, предусмотренных аккредитивом и подтверждающих выполнение иных его условий (далее - исполнение аккредитива), либо предоставляет полномочие другому банку (далее - исполняющему банку) на исполнение аккредитива (п. 1 ст. 870 ГК РФ, п. 6.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств).

Открытие аккредитива осуществляется банком-эмитентом на основании заявления плательщика об открытии аккредитива, составляемого в порядке, установленном банком (п. 6.6 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств).

В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента (п. 2 ст. 867 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Перевод части собственных денежных средств организации на аккредитив не является расходом организации, так как не соответствует определению расхода, установленному п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для учета денежных средств в аккредитивах предназначен счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-1 "Аккредитивы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Товар, приобретенный для перепродажи, включается в состав материально-производственных запасов организации по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В рассматриваемой ситуации фактическая себестоимость товара складывается из суммы, подлежащей уплате продавцу (без учета НДС), и платы за открытие аккредитива (абз. 3, 10 п. 6 ПБУ 5/01). В данном случае учетной политикой организации предусмотрено, что операции по приобретению товаров отражаются с использованием счета 15 (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае на дату открытия аккредитива услуга банком оказана и ее стоимость (банковская комиссия за открытие аккредитива) 10 декабря отражается по дебету счета 15 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Погашение задолженности по уплате указанной комиссии путем списания денежных средств с расчетного счета организации в этот же день отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

При получении товара (20 декабря) сумма, уплачиваемая продавцу (без учета НДС), также относится в дебет счета 15. Соответственно, сумма задолженности перед продавцом отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 6.1 ПБУ 10/99).

Сформированная фактическая себестоимость товара списывается в дебет счета 41 "Товары" с кредита счета 15 (Инструкция по применению Плана счетов).

При исполнении аккредитива учтенные на счете 55 денежные средства относятся на счет 60 в погашение кредиторской задолженности перед продавцом товаров (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный продавцом товара, организация принимает к вычету в общеустановленном порядке на дату принятия его к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Напомним, что открытие аккредитива относится к банковским услугам, поэтому соответствующая комиссия НДС не облагается на основании абз. 5 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Расходы на оплату услуг, оказываемых банками, в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ могут учитываться как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации более оправданно включить сумму банковской комиссии в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку открытие аккредитива связано с приобретением товаров, предназначенных для реализации. Поэтому в настоящей схеме будем исходить из условия, что плата за открытие аккредитива рассматривается организацией в качестве прочего расхода. Датой признания такого расхода будет дата предъявления банком документов, свидетельствующих об открытии аккредитива (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли стоимость товаров может быть сформирована с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ). В случае если в соответствии с учетной политикой к таким расходам организация отнесет и комиссию банка по открытию аккредитива в связи с приобретением товара, стоимость приобретения данных товаров в налоговом учете будет равна их фактической себестоимости по данным бухгалтерского учета.

Заметим, что такие расходы в качестве издержек обращения могут признаваться косвенными и учитываться в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены (абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из того, что сумма платы за открытие аккредитива формирует стоимость приобретения товара.

--------------------------------

<*> В Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, предлагается к использованию форма универсального передаточного документа (УПД), основанная на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в которую добавлены дополнительные реквизиты, в том числе обязательные реквизиты, предусмотренные для первичных документов законодательством о бухгалтерском учете. Данная форма носит рекомендательный характер. УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) при условии надлежащего заполнения всех реквизитов, установленных в качестве обязательных для счетов-фактур (ст. 169 НК РФ), а также для первичных документов (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), может использоваться покупателем (заказчиком) одновременно в целях бухгалтерского учета, исчисления налога на прибыль, а также принятия к вычету сумм предъявленного НДС! .

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

17.02.2014