Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации расходы на фрахт самолета для срочной доставки сотрудников к месту командировки и обратно?

Несколько сотрудников аппарата управления направлены в командировку. С целью обеспечения оперативной доставки работников к местам командировки (согласно служебному заданию <*> - три города) и в связи с отсутствием прямого авиасообщения между этими городами организация зафрахтовала самолет. По договору фрахтования предусмотрена 100%-ная предоплата, стоимость услуг составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов воздушное судно для воздушной перевозки пассажиров и багажа. Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами (ст. 787 Гражданского кодекса РФ, ст. 104 Воздушного кодекса РФ).

Плата за воздушные перевозки, осуществляемые на основании договора фрахтования воздушного судна (воздушного чартера), устанавливается на договорной основе (п. 6 ст. 64 ВК РФ). В данном случае договором фрахтования предусмотрена 100%-ная предоплата.

Трудовые отношения

Работники направляются в командировки по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, которым считается место расположения организации (ее обособленного структурного подразделения), работа в которой обусловлена трудовым договором (ст. 166 Трудового кодекса РФ, п. 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749).

Цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем (п. 6 Положения). Для оформления служебного задания может использоваться унифицированная форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 <*>.

По общему правилу при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возместить работнику в том числе расходы по проезду. При этом размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (абз. 2, 5 ч. 1 ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения).

При этом ни ТК РФ, ни Положение не расшифровывают (не уточняют) состав расходов по проезду в командировку. Как однажды указал суд, использование фрахта самолета возможно "для оперативного осуществления текущих производственных задач" и "является распространенной практикой в сфере делового оборота" (Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2012 по делу N А40-110493/11-99-474).

Согласно п. 26 Положения работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней:

авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах (с приложением оформленного надлежащим образом командировочного удостоверения, документов, подтверждающих понесенные расходы);

отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

В рассматриваемом случае расходы по проезду работников к месту командировки и обратно несет непосредственно сама организация, в связи с чем стоимость проезда работникам не возмещается и данные о ней в авансовом отчете работника не указываются.

Бухгалтерский учет

Сумма перечисленной предоплаты не признается расходом организации (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Связанные с командировкой расходы, включая расходы по проезду, являются для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Основанием для признания расходов, связанных с перевозкой командированных работников, будет являться подписанный между организацией и перевозчиком акт об оказании услуг по перевозке (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по принятию к учету затрат на перевозку работников и расчетам с перевозчиком производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Организация, перечислившая предоплату поставщику, вправе принять относящийся к ней НДС к вычету на основании:

- счета-фактуры, выставленного поставщиком при получении предоплаты в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 Налогового кодекса РФ;

- документов, подтверждающих фактическое перечисление суммы предоплаты в счет предстоящего оказания услуг;

- договора, предусматривающего перечисление указанной суммы (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

В данном случае все условия для принятия НДС к вычету с суммы перечисленной предоплаты выполнены.

После принятия к учету оказанных услуг организация на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком в соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ, может произвести вычет суммы предъявленного ей НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Одновременно организация должна восстановить ранее принятый к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Учитывая, что порядок отражения в бухгалтерском учете налогового вычета по НДС с суммы перечисленной предоплаты действующими нормативными актами не установлен, организация вправе разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Полагаем, что указанный налоговый вычет может быть отражен по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" либо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "НДС с перечисленных авансов"). В приведенной таблице используется счет 60. А восстановление НДС после оказания услуг поставщиком отражается обратной записью по указанным счетам.

Сумма НДС, предъявленная поставщиком услуг, и налоговый вычет этой суммы НДС отражаются в общеустановленном порядке с использованием счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете перечисленная предоплата не признается расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Расходы на командировки, в частности расходы на проезд работника к месту командировки и обратно, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходами признаются документально подтвержденные и обоснованные затраты, под которыми понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В данном случае договор фрахтования самолета заключен в связи с отсутствием прямого авиасообщения между городами, в которые командированы работники, с целью обеспечения оперативности решения поставленных перед командированными работниками задач. Следовательно, затраты на фрахт самолета можно признать экономически оправданными, в связи с чем они могут быть признаны расходами для целей налогообложения при наличии соответствующего документального подтверждения. Аналогичной позиции придерживаются финансовое ведомство и судебная практика (Письмо Минфина России от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365, Постановления ФАС Московского округа от 19.06.2012 по делу N А40-110493/11-99-474, ФАС Уральского округа от 17.02.2009 N Ф09-462/09-С3 по делу N А76-6814/2008-39-124, ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 по делу N А55-9690/2008 (Определением ВАС РФ от 29.06.2009 N ВАС-7124/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Указанные расходы признаются на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховые взносы

Суммы компенсационных выплат, связанных с исполнением работником его трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов, к которым отнесены в том числе расходы на проезд), не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами, включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ, пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", абз. 10 п. 2 ч. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Стоимость услуг по фрахтованию не является компенсационной выплатой, связанной с возмещением командировочных расходов, т.е. вышеприведенные нормы в отношении стоимости перевозки работников в данном случае не применяются.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организацией товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

В данном случае предоставление оплаченных услуг по перевозке произведено не в личных интересах работников, а в связи с исполнением работниками трудовых обязанностей - направлением в командировку. Следовательно, стоимость услуг по перевозке работников в командировку, оплаченная организацией, объектом налогообложения по НДФЛ не является.

Имеется судебный акт, подтверждающий высказанное мнение (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2006 по делу N А56-29773/2005).

Объектом обложения страховыми взносами являются, в частности, выплаты, начисляемые в пользу физических лиц (в частности, по трудовым договорам) (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

В рассматриваемом случае понесенные организацией расходы на фрахт самолета произведены при осуществлении организацией предпринимательской деятельности и не могут рассматриваться в качестве начислений, произведенных в пользу работников. В связи с чем стоимость фрахтования самолета не является объектом обложения страховыми взносами.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-а "Расчеты по суммам перечисленных авансов";

60-у "Расчеты за оказанные услуги";

60-НДС "НДС с перечисленного аванса".

<*> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Ситуация:

Как отражается в учете производственной организации расход в виде пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого болевшему работнику за первые три дня нетрудоспособности за счет средств организации, если работник непосредственно занят в производстве одного из видов готовой продукции?

Пособие выплачивается работнику - гражданину РФ в размере 18 000 руб., в том числе за счет средств организации - 4500 руб., за счет средств ФСС РФ - 13 500 руб. Выплаты работникам производятся в безналичной форме путем перечисления денежных средств на их лицевые карточные счета в банке. В налоговом учете доходы и расходы организация определяет методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое работникам работодателем, является одним из видов гарантий, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работниками прав в области социально-трудовых отношений (ч. 1 ст. 164, ч. 1 ст. 183 Трудового кодекса РФ).

В случае утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы пособие выплачивается за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств организации, а за остальной период начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности - за счет средств бюджета ФСС РФ (п. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством") <1>.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма пособия по временной нетрудоспособности включается в налоговую базу по НДФЛ и от налогообложения НДФЛ не освобождается (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Организация-работодатель, исполняя обязанности налогового агента, обязана исчислить и удержать исчисленную сумму НДФЛ из указанного дохода работника (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Дата фактического получения дохода в виде пособия по временной нетрудоспособности определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого пособия (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349). Ставка налога в отношении такого вида доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

При выплате пособия в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денежных средств на лицевой карточный счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ) <2>.

Страховые взносы

Пособия по временной нетрудоспособности не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Бухгалтерский учет

Часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая работнику за счет средств организации, является расходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Затраты на выплату пособия по временной нетрудоспособности работнику, непосредственно занятому в производстве одного из видов готовой продукции, могут быть прямо и непосредственно отнесены на себестоимость этой продукции на основании соответствующих первичных документов. Такие производственные затраты организации относятся к прямым расходам (по экономическому элементу "Прочие затраты") (абз. 6 п. 8, п. 10 ПБУ 10/99, пп. "в" п. 91 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428, пп. "г" п. 39, п. п. 20, 41 Основных положений по планированию, у! чету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970), Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета под ред. А.С. Бакаева).

Часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая работнику основного производства за счет средств организации, принимается к учету в качестве расхода на дату начисления пособия (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99). Этот расход участвует в формировании фактической себестоимости готовой продукции и признается в периоде продажи той продукции, в стоимости которой данный расход учтен (п. 9, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99).

Для учета расчетов с работниками по выплате им пособий по временной нетрудоспособности предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Бухгалтерские записи по начислению и выплате работнику пособия по временной нетрудоспособности, по удержанию НДФЛ и перечислению его в бюджет производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов. Эти бухгалтерские записи приведены в нижеследующей таблице проводок <3>.

Налог на прибыль организаций

Выплачиваемая за счет средств организации сумма пособия за первые три дня временной нетрудоспособности работника относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/156).

Для целей налогообложения все расходы организации подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно, а все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, относятся к косвенным расходам (абз. 9, 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом из формулировок НК РФ следует, что прямые расходы - это расходы, непосредственно связанные с производственным процессом (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ, см. также Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009, Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). В налоговом учете прочие расходы, связанные с производством и реализацией, как правило, в соответствии с учетной политикой относятся к косвенным расходам, которые в полном объеме признаются в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ). В данной консультации будем считать, что учетной политикой организации установлен именно такой порядок учета рассматриваемых расходов.

Применение ПБУ 18/02

В данном случае в бухгалтерском учете расход в виде части пособия, выплачиваемой за счет средств организации, признается в периоде продажи соответствующей готовой продукции, а в налоговом учете - в текущем отчетном периоде. Если готовая продукция реализуется в каком-либо из последующих отчетных периодов, то рассматриваемый расход формирует налоговую базу по налогу на прибыль в одном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль (убыток) - в другом или в других отчетных периодах. Такое различие в порядке признания расхода соответствует критериям налогооблагаемой временной разницы, возникновение которой приводит к отражению в учете (в периоде начисления пособия) отложенного налогового обязательства (ОНО) (п. п. 8, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данной консультации исходим из предположения, что вышеуказанная разница возникает. Бухгалтерская запись по отражению в учете факта возникновения ОНО производится в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведена в нижеследующей таблице проводок.

Образовавшееся ОНО будет погашено при продаже готовой продукции, в стоимости которой учтены расходы на выплату пособия для целей бухгалтерского учета <3>.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

<1> Правовые основания для назначения пособия по временной нетрудоспособности подробно рассматриваются в консультациях А.С. Дегтяренко от 17.10.2013, 20.09.2013.

<2> По общему правилу работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения работника за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

<3> В данной консультации не рассматривается порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с реализацией готовой продукции и формированием себестоимости продаж. Соответствующие бухгалтерские записи в таблице проводок не приводятся.

<4> Об особенностях применения форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

<5> По общему правилу при определении налоговой базы по НДФЛ сумма доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). В таблице проводок НДФЛ рассчитан без учета указанных налоговых вычетов.