Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации - единственного участника ООО внесение вклада в имущество ООО (без увеличения уставного капитала) путем передачи объекта основных средств (ОС)?

Организацией, являющейся единственным участником ООО, принято решение о внесении в качестве вклада в имущество ООО объекта ОС. Объект ОС передается ООО на дату принятия соответствующего решения. Остаточная стоимость передаваемого объекта составляет 460 000 руб. (первоначальная стоимость передаваемого объекта ОС составляет 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 40 000 руб.), что соответствует рыночной стоимости данного объекта (без учета НДС).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому ими единогласно. Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. п. 1, 4 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14- ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (п. 3 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ). В рассматриваемой ситуации уставом общества предусмотрена возможность внесения вклада в имущество общества неденежными средствами.

В соответствии со ст. 39 Федерального закона N 14-ФЗ в обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно.

Заметим, что с точки зрения гражданского законодательства внесение дополнительного вклада в имущество ООО не рассматривается в качестве дарения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2008 N Ф04-912/2008(510-А81-14), Ф04-912/2008(2124-А81-14) по делу N А81- 4787/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2002 N А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2). Следовательно, при внесении таких вкладов положения гл. 32 "Дарение" Гражданского кодекса РФ, в том числе пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, не применяются.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения в бухгалтерском учете передачи имущества в качестве вклада в имущество ООО нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен.

Как указано выше, вклад в имущество общества не изменяет размеры и номинальную стоимость доли участника в уставном капитале общества, т.е. при внесении вклада у участника не возникает никаких дополнительных прав на получение денежных средств или других активов.

Следовательно, вклад в имущество ООО не может учитываться организацией в составе финансовых вложений (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

По разъяснениям Минфина России при отражении в бухгалтерском учете организации вклада в имущество другой организации следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (Письмо от 29.01.2008 N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год").

На основании п. 11 ПБУ 10/99 стоимость имущества, переданного в качестве вклада в имущество ООО, учитывается в составе прочих расходов как расходы, связанные с участием в других организациях.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99. Необходимым условием для признания расхода является возможность определения суммы расхода, а также наличие уверенности, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Данные условия выполняются на дату фактической передачи объекта ОС, которая в рассматриваемом случае совпадает с датой принятия участником решения о внесении вклада.

Стоимость объекта ОС, переданного в качестве вклада в имущество, списывается с бухгалтерского учета (п. п. 29, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 75, 76 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В рассматриваемом случае при передаче объектов ОС в качестве вклада в имущество ООО организация начисляет НДС, о чем будет сказано ниже. Сумма начисленного НДС также признается в качестве расхода, связанного с участием в уставном капитале ООО, на дату начисления НДС (п. п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению в учете операций, связанных с передачей объекта ОС в качестве вклада в имущество ООО, производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача другому лицу права собственности на имущество, в том числе на безвозмездной основе, в общем случае признается реализацией этого имущества (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Операции по реализации товаров (в том числе объектов ОС) являются объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

По мнению Минфина России, передачу объекта ОС в качестве вклада в имущество следует рассматривать как безвозмездную передачу права собственности на товары, которая облагается НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку операции по передаче имущества (без изменения уставного капитала) в качестве вклада в имущество общества не поименованы в перечнях операций, не являющихся объектом налогообложения по НДС и освобождаемых от налогообложения на основании п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ. При этом "входной" НДС, ранее принятый к вычету по передаваемому имуществу, не восстанавливается (Письмо Минфина России от 15.07.2013 N 03-07-14/27452). Отметим, что ранее налоговые органы высказывали аналогичную точку зрения (Письма УМНС России по г. Москве от 20.02.2004 N 24-08/10784, от 12.01.2004 N 26-12/01716).

В то же время по данному вопросу имеется и иная позиция, согласно которой передача имущества участником в качестве вклада в имущество общества рассматривается как передача имущества, носящая инвестиционный характер, которая не признается реализацией на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. Следовательно, такая передача не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Данный подход подтверждается Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2012 по делу N А29-10167/2011, ФАС Центрального округа от 20.02.2007 по делу N А-62- 3799/2006. Однако, учитывая официальную позицию, отстаивать такую точку зрения, скорее всего, придется в судебном порядке. При этом необходимо учитывать, что при данном подходе организация на дату передачи имущества (объекта ОС) будет обязана восстановить "входной" НДС по передаваемому объекту в сумме, пропорциональной его остаточной стоимости (абз. 1, 2, 4 пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация руководствуется позицией официальных органов и начисляет НДС при передаче объекта ОС в качестве вклада в имущество ООО.

В этом случае налоговая база определяется как стоимость передаваемого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без учета НДС. То есть налоговая база определяется исходя из цены передаваемого объекта ОС, указанной в решении участника о внесении вклада в имущество ООО и в документах, которыми оформлена передача имущества (п. 2 ст. 154, п. 3 ст. 105.3 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-11/402) <*>.

В данном случае таким документом является Акт о приеме-передаче объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) <**>, которым оформляется передача объектов ОС. В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость передаваемого объекта, указанная в решении о передаче и акте, соответствует рыночной стоимости передаваемого объекта (без НДС).

При безвозмездной передаче имущества налоговая база определяется на дату такой передачи (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Отметим, что при передаче объекта ОС в качестве вклада в имущество передающая сторона обязана не позднее пяти дней со дня передачи имущества составить и зарегистрировать в книге продаж соответствующий счет-фактуру (пп. 1 п. 3 ст. 169, п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

При этом получающая имущество сторона указанный счет-фактуру в книге покупок не регистрирует (пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Налог на прибыль организаций

Передача объекта ОС в качестве вклада в имущество ООО для целей налогообложения прибыли рассматривается как безвозмездная передача (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Соответственно, стоимость объекта ОС, передаваемого в качестве вклада в имущество ООО, а также сумма НДС, начисленная на стоимость такого имущества, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Бухгалтерские записи по отражению в учете ПНО производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-о "Основные средства в организации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<*> Дополнительную информацию по вопросу определения налоговой базы при безвозмездной реализации товаров см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Ситуация:

Как отразить в учете организации-поставщика возврат покупателю аванса, полученного в рамках долгосрочного договора поставки товара под отгрузку конкретной партии товара, если возврат аванса производится в связи с отказом покупателя от этой партии товара, при этом расторжение долгосрочного договора поставки не производится?

Организация заключила с покупателем долгосрочный договор на поставку товара, реализация которого облагается НДС. Товар поставляется несколькими партиями по установленному графику, под каждую поставку в рамках договора предусмотрена отдельная предоплата. Договором предусмотрена возможность отказа покупателя от поставки отдельной партии путем уведомления об этом поставщика без расторжения долгосрочного договора.

От одной поставки, под которую в сентябре 2013 г. был получен аванс на сумму 118 000 руб., покупатель отказался, в связи с чем покупателю возвращается полученный от него аванс. Аванс возвращен покупателю в октябре.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Периоды и порядок поставки товара, а также порядок проведения расчетов за поставленный товар определяются договором поставки (ст. ст. 508, 509, п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Изменение условий договора поставки (в частности сроков и объемов поставки) возможно по соглашению сторон. Такое соглашение должно быть заключено в письменной форме (п. 1 ст. 451, п. 1 ст. 452 ГК РФ).

В данном случае контрагент отказался от одной из поставок в рамках долгосрочного договора, письменно уведомив организацию-поставщика, т.е. направил оферту (ст. 435 ГК РФ), а организация-поставщик акцептовала эту оферту, возвратив аванс (ст. 438 ГК РФ).

Такие действия сторон также могут рассматриваться как изменение сторонами условий договора (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.1997 N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров").

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товара на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Так как в данном случае оплата товара произошла до его отгрузки, организация должна исчислить НДС с суммы полученной предоплаты по расчетной ставке 18/118 и в течение пяти дней выставить покупателю счет-фактуру в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Выставленный счет-фактура регистрируется в ч. 1 журнала полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. п. 3, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. п. 3, 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В данном случае в результате изменения условий договора отгрузки товара, под которую был получен аванс, не происходит. Аванс организацией возвращен. Следовательно, на основании абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ организация имеет право на вычет НДС, ранее уплаченного с суммы полученной предоплаты.

Заметим, что имеется судебное решение, подтверждающее правомерность принятия к вычету НДС, уплаченного поставщиком с суммы аванса, полученного от покупателя по долгосрочному договору поставки товаров, в случае отказа покупателя от отдельной партии товара, поставляемого в рамках этого долгосрочного договора (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-4292/2008 (Определением ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС- 11530/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

При принятии к вычету НДС с возвращенного аванса выставленный покупателю счет-фактура на аванс, зарегистрированный в книге продаж при получении аванса, регистрируется в книге покупок без регистрации в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 2 п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, пп. "а" п. 9 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Бухгалтерский учет

Сумма полученной в счет предстоящей поставки товара предоплаты не признается доходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Такая сумма учитывается как кредиторская задолженность перед покупателем. Расчеты с покупателями отражаются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", при этом авансы и предварительные оплаты учитываются обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, исчисленная при получении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товара, может отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на аналитическом счете, например, 76-НДС "НДС с авансов полученных" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма аванса, возвращаемая покупателю, не признается расходом организации, поскольку такая операция, как возврат аванса (в сумме, ранее полученной от покупателя), не приводит к уменьшению экономических выгод организации-продавца, т.е. не удовлетворяет понятию расхода, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Возврат аванса отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Вычет НДС, уплаченного с аванса, на дату его возврата покупателю отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 76-НДС.

Налог на прибыль организаций

Доходы в виде имущества, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При возврате покупателю суммы перечисленной им ранее предоплаты расходов для целей налогообложения прибыли не возникает, поскольку сумма возвращенных контрагенту денежных средств равна сумме погашенного обязательства организации перед ним, следовательно, у организации не возникает затрат, признаваемых расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.