Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации - единственного участника ООО внесение вклада в имущество ООО (без увеличения уставного капитала) путем передачи объекта основных средств (ОС)?

Организацией, являющейся единственным участником ООО, принято решение о внесении в качестве вклада в имущество ООО объекта ОС. Объект ОС передается ООО на дату принятия соответствующего решения. Остаточная стоимость передаваемого объекта составляет 460 000 руб. (первоначальная стоимость передаваемого объекта ОС составляет 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 40 000 руб.), что соответствует рыночной стоимости данного объекта (без учета НДС).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому ими единогласно. Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. п. 1, 4 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14- ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (п. 3 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ). В рассматриваемой ситуации уставом общества предусмотрена возможность внесения вклада в имущество общества неденежными средствами.

В соответствии со ст. 39 Федерального закона N 14-ФЗ в обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно.

Заметим, что с точки зрения гражданского законодательства внесение дополнительного вклада в имущество ООО не рассматривается в качестве дарения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2008 N Ф04-912/2008(510-А81-14), Ф04-912/2008(2124-А81-14) по делу N А81- 4787/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2002 N А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2). Следовательно, при внесении таких вкладов положения гл. 32 "Дарение" Гражданского кодекса РФ, в том числе пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, не применяются.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения в бухгалтерском учете передачи имущества в качестве вклада в имущество ООО нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен.

Как указано выше, вклад в имущество общества не изменяет размеры и номинальную стоимость доли участника в уставном капитале общества, т.е. при внесении вклада у участника не возникает никаких дополнительных прав на получение денежных средств или других активов.

Следовательно, вклад в имущество ООО не может учитываться организацией в составе финансовых вложений (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

По разъяснениям Минфина России при отражении в бухгалтерском учете организации вклада в имущество другой организации следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (Письмо от 29.01.2008 N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год").

На основании п. 11 ПБУ 10/99 стоимость имущества, переданного в качестве вклада в имущество ООО, учитывается в составе прочих расходов как расходы, связанные с участием в других организациях.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99. Необходимым условием для признания расхода является возможность определения суммы расхода, а также наличие уверенности, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Данные условия выполняются на дату фактической передачи объекта ОС, которая в рассматриваемом случае совпадает с датой принятия участником решения о внесении вклада.

Стоимость объекта ОС, переданного в качестве вклада в имущество, списывается с бухгалтерского учета (п. п. 29, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 75, 76 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В рассматриваемом случае при передаче объектов ОС в качестве вклада в имущество ООО организация начисляет НДС, о чем будет сказано ниже. Сумма начисленного НДС также признается в качестве расхода, связанного с участием в уставном капитале ООО, на дату начисления НДС (п. п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению в учете операций, связанных с передачей объекта ОС в качестве вклада в имущество ООО, производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача другому лицу права собственности на имущество, в том числе на безвозмездной основе, в общем случае признается реализацией этого имущества (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Операции по реализации товаров (в том числе объектов ОС) являются объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

По мнению Минфина России, передачу объекта ОС в качестве вклада в имущество следует рассматривать как безвозмездную передачу права собственности на товары, которая облагается НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку операции по передаче имущества (без изменения уставного капитала) в качестве вклада в имущество общества не поименованы в перечнях операций, не являющихся объектом налогообложения по НДС и освобождаемых от налогообложения на основании п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ. При этом "входной" НДС, ранее принятый к вычету по передаваемому имуществу, не восстанавливается (Письмо Минфина России от 15.07.2013 N 03-07-14/27452). Отметим, что ранее налоговые органы высказывали аналогичную точку зрения (Письма УМНС России по г. Москве от 20.02.2004 N 24-08/10784, от 12.01.2004 N 26-12/01716).

В то же время по данному вопросу имеется и иная позиция, согласно которой передача имущества участником в качестве вклада в имущество общества рассматривается как передача имущества, носящая инвестиционный характер, которая не признается реализацией на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. Следовательно, такая передача не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Данный подход подтверждается Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2012 по делу N А29-10167/2011, ФАС Центрального округа от 20.02.2007 по делу N А-62- 3799/2006. Однако, учитывая официальную позицию, отстаивать такую точку зрения, скорее всего, придется в судебном порядке. При этом необходимо учитывать, что при данном подходе организация на дату передачи имущества (объекта ОС) будет обязана восстановить "входной" НДС по передаваемому объекту в сумме, пропорциональной его остаточной стоимости (абз. 1, 2, 4 пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация руководствуется позицией официальных органов и начисляет НДС при передаче объекта ОС в качестве вклада в имущество ООО.

В этом случае налоговая база определяется как стоимость передаваемого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без учета НДС. То есть налоговая база определяется исходя из цены передаваемого объекта ОС, указанной в решении участника о внесении вклада в имущество ООО и в документах, которыми оформлена передача имущества (п. 2 ст. 154, п. 3 ст. 105.3 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-11/402) <*>.

В данном случае таким документом является Акт о приеме-передаче объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) <**>, которым оформляется передача объектов ОС. В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость передаваемого объекта, указанная в решении о передаче и акте, соответствует рыночной стоимости передаваемого объекта (без НДС).

При безвозмездной передаче имущества налоговая база определяется на дату такой передачи (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Отметим, что при передаче объекта ОС в качестве вклада в имущество передающая сторона обязана не позднее пяти дней со дня передачи имущества составить и зарегистрировать в книге продаж соответствующий счет-фактуру (пп. 1 п. 3 ст. 169, п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

При этом получающая имущество сторона указанный счет-фактуру в книге покупок не регистрирует (пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Налог на прибыль организаций

Передача объекта ОС в качестве вклада в имущество ООО для целей налогообложения прибыли рассматривается как безвозмездная передача (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Соответственно, стоимость объекта ОС, передаваемого в качестве вклада в имущество ООО, а также сумма НДС, начисленная на стоимость такого имущества, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Бухгалтерские записи по отражению в учете ПНО производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-о "Основные средства в организации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<*> Дополнительную информацию по вопросу определения налоговой базы при безвозмездной реализации товаров см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Ситуация:

Как в 2013 г. отразить в учете организации операции, связанные с приобретением для производственных целей и последующей продажей земельного участка, а также начисление и уплату земельного налога за период нахождения участка в собственности организации?

Организация в марте 2013 г. приобрела у другой организации земельный участок площадью 300 кв. м по цене 4 000 000 руб. В этом же месяце подписан акт приемки-передачи земельного участка, произведен расчет с продавцом и поданы документы на государственную регистрацию права собственности. Организацией уплачена государственная пошлина за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (до ввода земельного участка в эксплуатацию). Право собственности на земельный участок зарегистрировано 25 марта 2013 г.

Условно кадастровая стоимость участка по состоянию на 01.01.2013 составляет 9500 руб/кв. м. Представительным органом муниципального образования установлены авансовые платежи по итогам отчетных периодов и ставка земельного налога, равная 1,5%.

Изначально земельный участок не предназначался для продажи и использовался в производственной деятельности. В связи со сложившейся неблагоприятной финансово-хозяйственной ситуацией участок был продан другой организации за 4 500 000 руб. Передача участка покупателю (подписан акт приемки-передачи земельного участка), а также государственная регистрация права собственности нового владельца на земельный участок произведены в ноябре 2013 г. Оплата от покупателя получена также в ноябре.

Прекращение права собственности организации на земельный участок подтверждено выпиской из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, датированной 28 ноября 2013 г., а также копией свидетельства о государственной регистрации права собственности, представленной новым владельцем.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу. По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимое имущество, в данном случае земельный участок (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

Передача земельного участка продавцом и принятие его покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца передать земельный участок покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, а также ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 551, п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). При этом сам договор купли-продажи отдельной государственной регистрации не подлежит.

Государственная регистрация права собственности на земельный участок, возникшего на основании договора купли-продажи, удостоверяется штампом регистрационной надписи, который проставляется на оригинале договора (п. 1 ст. 13 Федерального закона N 122-ФЗ, п. п. 77, 79 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219).

Государственная пошлина

По общему правилу государственная пошлина за государственную регистрацию перехода права собственности к новому правообладателю должна уплачиваться новым правообладателем (покупателем). Для организаций размер государственной пошлины, подлежащей уплате за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, составляет 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае организация уплачивает государственную пошлину за государственную регистрацию перехода права собственности при приобретении земельного участка. При его продаже обязанность по уплате госпошлины у организации отсутствует (см. также Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35).

Земельный налог

Земельный налог устанавливается гл. 31 НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (в Москве и Санкт-Петербурге - НК РФ и законами данных субъектов Российской Федерации) (п. 1 ст. 387 НК РФ, пп. 3 п. 10 ст. 35 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).

Организации, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения, на праве собственности, обязаны уплачивать земельный налог (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Как указано выше, право собственности на земельный участок возникает у организации с момента его регистрации и прекращается со дня внесения в Единый государственный реестр записи о праве нового владельца на соответствующий земельный участок. Следовательно, и обязанность уплачивать земельный налог возникает и прекращается с внесением соответствующих записей в ЕГРП (см., например, Письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-05-05-02/120, от 12.10.2009 N 03-05-05-02/62, абз. 4 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога").

Налоговой базой признается кадастровая стоимость земельного участка, определяемая в соответствии с земельным законодательством РФ на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. п. 1, 2 ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ) <1>.

Организации, являющиеся налогоплательщиками, самостоятельно определяют налоговую базу на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности (п. 3 ст. 391 НК РФ). В данном случае кадастровая стоимость участка по состоянию на 01.01.2013 составляет (условно) 2 850 000 руб. (9500 руб/кв. м x 300 кв. м).

Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода (года) как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 396, п. 1 ст. 393 НК РФ). Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), в данном случае применяется максимальная налоговая ставка, равная 1,5% (п. 1, пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).

При возникновении у налогоплательщика права собственности на земельный участок в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом, если возникновение указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав (п. 7 ст. 396 НК РФ).

В рассматриваемом случае право собственности на земельный участок возникло у организации 25 марта 2013 г. и было прекращено в связи с продажей участка 28 ноября 2013 г. Таким образом, сумма земельного налога за 2013 г. рассчитывается исходя из восьми месяцев нахождения в собственности организации земельного участка (с апреля по ноябрь) с применением коэффициента, равного 8/12. Разъяснения Минфина России о порядке определения периодов, учитываемых при исчислении земельного налога, см. в Письмах от 03.04.2012 N БС-4-11/5540, от 08.09.2006 N 03-06-01-02/36 (п. 1).

Таким образом, сумма земельного налога за 2013 г. составит 28 500 руб. (2 850 000 руб. x 1,5% x 8/12).

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 2 ст. 393, п. 6 ст. 396 НК РФ) <2>. В данном случае организация уплачивает авансовые платежи за II и III кварталы 2013 г.

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется налогоплательщиками как разница между суммой налога, исчисленной по правилам п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого года (п. 5 ст. 396 НК РФ).

Следовательно, в данном случае организация уплачивает:

- авансовый платеж за II квартал - в сумме 10 687,50 руб. (2 850 000 руб. x 1/4 x 1,5%);

- авансовый платеж за III квартал - в сумме 10 687,50 руб. (2 850 000 руб. x 1/4 x 1,5%);

- земельный налог, подлежащий уплате по итогам 2013 г., - в сумме 7125 руб. (28 500 руб. - (10 687,50 руб. x 2)).

Земельный налог и авансовые платежи по нему уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков в сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. А декларация по налогу представляется в налоговый орган также по месту нахождения земельного участка не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 397, п. п. 1, 3 ст. 398 НК РФ, Приказ ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения").

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете земельный участок, приобретенный для производственных нужд, учитывается в составе основных средств организации по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение участка (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В данном случае такими затратами является сумма, уплаченная продавцу участка, а также сумма уплаченной государственной пошлины (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01).

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты на приобретение внеоборотных активов не признаются расходами организации. По общему правилу стоимость таких активов погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При этом для земельных участков как для объектов, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01 предусмотрено исключение: земельные участки в бухгалтерском учете амортизации не подлежат.

В рассматриваемом случае земельный участок выбывает из состава объектов основных средств в ноябре - в момент подписания акта приемки- передачи земельного участка (п. 29 ПБУ 6/01).

Выручка от продажи земельного участка является прочим доходом организации и признается на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю, то есть также в ноябре (п. п. 7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 31 ПБУ 6/01). Выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, установленной в договоре купли-продажи недвижимости (п. п. 10.1, 6, 6.1 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01).

Расходы от продажи земельного участка (стоимость выбывающего земельного участка) признаются на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю, в данном случае в месяце передачи земельного участка покупателю (ноябре) (п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению в учете операций, связанных с приобретением земельного участка, а также с его последующей продажей, производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

В отношении бухгалтерского учета суммы земельного налога (авансовых платежей по налогу) следует руководствоваться следующим.

Согласно п. 1 ст. 65 ЗК РФ земельный налог является формой платы за использование земли. В связи с этим организация вправе самостоятельно определить квалификацию расхода в виде суммы начисленного земельного налога в зависимости от того, в каких целях организация использует земельный участок (п. 4 ПБУ 10/99). Сумма земельного налога (авансовых платежей по налогу), начисленного по принадлежащему организации земельному участку, может учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99, либо в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99.

В данном случае участок использовался при осуществлении производственной деятельности, поэтому расходы на уплату земельного налога признаются расходами по обычным видам деятельности в периоде начисления налога (авансовых платежей по налогу) (п. п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99).

Начисление авансового платежа по земельному налогу должно быть оформлено первичным учетным документом (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") <2>. Такой документ составляется в произвольной форме (например, бухгалтерской справки-расчета) и должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Бухгалтерские записи по начислению и уплате земельного налога (авансовых платежей) производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков не признаются объектами налогообложения по НДС. Следовательно, ни факт приобретения земельного участка, ни факт его реализации не влекут для организации каких-либо налоговых последствий по НДС.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли земельный участок не признается амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Стоимость приобретенного земельного участка не учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли ни в периоде приобретения этого участка, ни в последующих периодах эксплуатации. Расходы на приобретение земельного участка можно учесть только при его дальнейшей реализации, о чем будет сказано ниже.

Сумма государственной пошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на земельный участок (не являющийся амортизируемым имуществом), признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03- 06/1/33, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/725, от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, консультация референта государственной гражданской службы РФ 3 класса Г.Н. Афиногеновой от 06.07.2009) <3>.

Выручка от реализации земельного участка для целей налогообложения признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Указанный доход организация признает на дату передачи земельного участка по передаточному акту покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ) <4>.

Одновременно с признанием дохода от реализации прочего имущества продавец имеет право уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, организация в ноябре вправе уменьшить доходы от реализации земельного участка на цену его приобретения. По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-10/57 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 07.06.2012 N ЕД-4-3/9380@), от 29.03.2012 N 03-03-06/1/165 (п. 1), от 28.03.2012 N 03-03-06/2/32.

Сумма земельного налога (авансовых платежей по земельному налогу) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/254).

Платежи по земельному налогу включаются в расходы в том отчетном периоде, за который они рассчитаны (Письма Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/419, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/333).

Основанием для включения в состав расходов сумм авансовых платежей по земельному налогу являются первичные документы, удовлетворяющие требованиям законодательства о бухгалтерском учете (справка бухгалтера, расчет суммы авансового платежа по налогу и т.п.), которыми, как указывалось выше, оформляется операция по начислению авансового платежа по земельному налогу для целей бухгалтерского учета <2>.

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, сумма государственной пошлины, уплаченной при приобретении земельного участка, в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость земельного участка, а в налоговом - признается расходом, связанным с производством и реализацией, в месяце приобретения земельного участка. При этом изначально земельный участок не предназначался для продажи. В связи с этим в учете организации в марте образуются постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <5>.

При продаже земельного участка в учете возникают ПР в сумме госпошлины, уплаченной при его приобретении, и соответствующее постоянное налоговое обязательство (ПНО), поскольку в бухгалтерском учете первоначальная стоимость земельного участка, включаемая в расходы при его реализации, сформирована с учетом госпошлины.

Бухгалтерские записи по отражению ПНА и ПНО в учете производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-гп "Расчеты по государственной пошлине";

68-зн "Расчеты по земельному налогу".

<1> Под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки либо рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости в суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", п. 2 ст. 66 ЗК РФ).

Сведения о кадастровой стоимости объекта недвижимости, в том числе дата утверждения результатов определения такой стоимости, вносятся в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета (пп. 11 п. 2 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости", ст. 24.20 Федерального закона N 135-ФЗ).

<2> Заметим, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность представления налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу в течение налогового периода, но предусмотрена необходимость перечисления в бюджет авансовых платежей по итогам отчетных периодов в порядке, установленном ст. 397 НК РФ (Письма Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/419, ФНС России от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9163@).

<3> Отметим, что по вопросу налогового учета сумм государственной пошлины за регистрацию права собственности на земельный участок Минфин России высказывал и иную точку зрения (Письмо от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195), согласно которой при определении стоимости земельного участка покупателю следует руководствоваться абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть включить государственную пошлину в фактические затраты, связанные с приобретением земельного участка.

<4> Следует заметить, что до 01.01.2013 вопрос о моменте признания дохода от продажи объекта недвижимого имущества был спорным. По данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

<5> В то же время заметим, что, учитывая разъяснения, содержащиеся в Толковании Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), организация, допуская возможность продажи земельного участка в будущем, может рассматривать указанную разницу в качестве налогооблагаемой временной разницы (НВР), приводящей к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 4, 6, 8, 9 Толкования Р82, п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). При продаже земельного участка производится погашение указанных НВР и ОНА (п. 18 ПБУ 18/02).

<6> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.