КонсультантПлюс: "горячие" документы
<Информация> ФТС России от 08.08.2013 "ФТС России переносит на месяц введение мер обеспечения транзита по книжкам МДП по просьбе бизнеса"

Посмотреть все "горячие" документы

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации, применяющей УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), затраты, связанные с оплатой в пользу работников коммунальных услуг и услуг связи, потребляемых ими при проживании на период работы в организации? Оплата коммунальных услуг и услуг связи в пользу работников является частью оплаты труда в натуральной форме и предусмотрена коллективным договором, ссылка на который имеется в трудовом договоре в разделе "Оплата труда работников".

Оплата производится на основании письменного заявления работников путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации в оплату представленных работниками платежных документов, предъявленных им поставщиками услуг. В текущем месяце организация оплатила коммунальные услуги и услуги связи троим работникам основного производства на общую сумму 8850 руб. Сумма оплаты указанных услуг в пользу каждого работника не превышает 20% от начисленной за месяц заработной платы данного работника. На сумму оплаченных коммунальных услуг уменьшается сумма заработной платы работников, подлежащая выплате в денежной форме.

Начисление заработной платы работникам производится при каждой ее выплате. Организация не относится к категориям плательщиков страховых взносов, для которых применяются пониженные тарифы страховых взносов.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Услуги связи, а также коммунальные услуги оказываются физическим лицам специализированными организациями на основании заключенных гражданско-правовых договоров, согласно которым указанные организации обязаны оказывать соответствующие услуги, а физические лица обязаны их оплачивать на основании выставленных им расчетно-платежных документов.

Оплата организацией услуг, оказанных работникам, рассматривается как исполнение обязательства должников (работников) третьим лицом (организацией) (п. 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ). Такое исполнение прекращает обязательство работника по оплате услуг (п. 1 ст. 408 ГК РФ).

Трудовые отношения

Частью 1 ст. 129 Трудового кодекса РФ установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты.

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (ст. 135 ТК РФ).

В соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться в неденежной форме. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (ч. 2 ст. 131 ТК РФ).

В рассматриваемом случае заработной платой, выплачиваемой в неденежной форме, является оплата коммунальных услуг и услуг связи за работников (погашение обязательств работников по оплате оказанных им услуг). Указанный порядок оплаты труда применяется в отношении троих работников на основании их письменных заявлений, поскольку такая возможность предусмотрена коллективным и трудовым договорами.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемом случае оплата стоимости коммунальных услуг является оплатой труда работника в натуральной форме, что предусмотрено коллективным и трудовым договорами. Затраты организации на выплату заработной платы признаются расходами по обычным видам деятельности в том периоде, за который выплачивается заработная плата (п. п. 5, 8, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (п. п. 6, 6.3 ПБУ 10/99).

В данном случае величина оплаты труда в натуральной форме равна стоимости коммунальных услуг и услуг связи, указанной в представленных работником платежных документах, задолженность по оплате которых погашена за счет средств организации.

Расходы в виде оплаты труда работника признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99. Одним из условий является наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Исходя из приведенной нормы, организация может признавать расходы в виде сумм выплачиваемой работникам заработной платы при каждой выплате заработной платы работникам (в том числе в натуральной форме). При этом датой признания расхода по заработной плате в натуральной форме в виде погашения обязательства работника по оплате стоимости коммунальных услуг и услуг связи признается дата фактического погашения указанного обязательства, т.е. дата перечисления денежных средств в оплату услуг.

Перечисление денежных средств сторонним организациям в погашение задолженности работника по оплате услуг отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Одновременно отражается признание расхода в виде заработной платы работников записью в данном случае по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", а также выплата начисленной заработной платы в натуральной форме записью по дебету счета 70 и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Страховые взносы, начисленные на сумму заработной платы (о чем будет сказано ниже), также относятся к расходам по обычным видам деятельности на дату их начисления (п. п. 5, 6, 16, 18 ПБУ 10/99). При этом в учете производится запись по дебету счета 20 и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов).

Страховые взносы

Организации, в том числе применяющие УСН, являются страхователями и плательщиками страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, а также Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, п. 1 ст. 2, пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212- ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", абз. 7 ст. 3, пп. 2 п. 2 ст. 17 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам. Таким образом, сумма заработной платы работников является объектом обложения страховыми взносами (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

В общем случае база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат, начисленных в пользу работника (ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ). При расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора (ч. 6 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 3 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

В рассматриваемом случае выплаты работникам начисляются в размере стоимости услуг, обязательство по оплате которых погашено за работника организацией.

Датой начисления выплат в виде стоимости оплачиваемых за работника услуг является дата фактического погашения задолженности работника по оплате услуг за счет средств организации (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 212-ФЗ, п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ). Таким образом, на дату погашения задолженности работника по оплате коммунальных услуг и услуг связи организация обязана включить стоимость данных услуг в базу для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды.

В 2013 г. применяются следующие тарифы страховых взносов: в Пенсионный фонд РФ - 22%, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 5,1%, Фонд социального страхования РФ - 2,9% (ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ).

Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливается с учетом класса профессионального риска, к которому относится экономическая деятельность организации, определяемого в соответствии с Классификацией видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденной Приказом Минтруда России от 25.12.2012 N 625н. В данной схеме исходим из условия, что экономическая деятельность организации отнесена к 5 классу профессионального риска, поэтому тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен для нее в размере 0,6% (ст. 1 Федерального закона от 30.11.2012 N 356-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год").

Таким образом, в данном случае организацией применяются тарифы страховых взносов, составляющие в общей сумме 30,6%. Следовательно, сумма страховых взносов, начисленных за текущий месяц на часть заработной платы, выплаченной в натуральной форме в виде оплаты стоимости коммунальных услуг, составит 2708,10 руб. (8850 руб. x 30,6%).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Организации, применяющие УСН, являются налоговыми агентами по НДФЛ, поэтому они обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 5 ст. 346.11, п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Налоговая база в данном случае определяется как стоимость оплачиваемых организацией за работника коммунальных услуг и услуг связи, указанная в платежных документах, выставленных работнику поставщиками услуг, задолженность по оплате которых погашается за счет средств организации (п. п. 1, 3 ст. 210, п. 1 ст. 211 НК РФ).

С дохода в виде заработной платы НДФЛ рассчитывается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). В данном случае НДФЛ с заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, может быть удержан при выплате работнику заработной платы в денежной форме (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

По общему правилу дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

В то же время в рассматриваемом случае в натуральной форме выплачивается доход в виде заработной платы. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Исходя из приведенной нормы исчисление и удержание НДФЛ с заработной платы, в том числе при ее выплате в натуральной форме, могут производиться в последний день месяца, за который начислена эта заработная плата (по данному вопросу см. Письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209, УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 21-11/041841@, от 18.10.2007 N 28-11/099479, от 29.03.2006 N 28-11/24199).

Удержание НДФЛ из суммы заработной платы работника, выплачиваемой ему в денежной форме, отражается по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", аналитический счет 68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ". Перечисление суммы налога в бюджет отражается бухгалтерской записью по дебету счета 68, аналитический счет 68-НДФЛ, в корреспонденции с кредитом счета 51 (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Организации, применяющие УСН, уменьшают полученные доходы на расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии соответствия произведенных расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик может уменьшать полученные доходы на расходы на оплату труда. При этом расходы на оплату труда принимаются в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В данном случае оплата коммунальных услуг и услуг связи за работника является выплатой части причитающейся работнику заработной платы, производимой в натуральной форме, т.е. расходы на оплату таких услуг относятся к расходам на оплату труда, предусмотренным п. 1 ст. 255 НК РФ.

Таким образом, расходы организации, связанные с оплатой коммунальных услуг и услуг связи за работников, которая производится в качестве выплаты заработной платы в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на основании пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 255 НК РФ.

Суммы страховых взносов, начисленные на суммы оплаты труда работника, учитываются в расходах на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на оплату труда, а также на уплату страховых взносов признаются в момент фактического погашения задолженности путем выплаты денежных средств из кассы (списания с расчетного счета организации), а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Задолженность по выплате заработной платы в натуральной форме путем исполнения обязательства работника по оплате коммунальных услуг и услуг связи является погашенной на дату фактической оплаты указанных услуг.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, зачисляемые в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

<*> В таблице проводок сумма НДФЛ исчислена без учета налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 и 220 НК РФ. Бухгалтерские записи по уплате в бюджет НДФЛ в таблице не приводятся.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.

Ситуация:

Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации (ОАО) расходы в виде процентов за пользование заемными средствами, привлеченными для выплаты дивидендов акционерам ОАО?

Общим собранием акционеров ОАО было принято решение о выплате дивидендов за счет чистой прибыли. Однако в связи с возникшими непредвиденными обстоятельствами денежные средства, предназначавшиеся для выплаты дивидендов, были израсходованы на оплату расходов в рамках текущей финансово- хозяйственной деятельности ОАО. Поэтому для выплаты дивидендов были привлечены заемные денежные средства.

1 апреля 2013 г. ОАО получен процентный заем в размере 600 000 руб. Согласно заключенному договору заем предоставлен сроком на 305 дней (до 31 января 2014 г. включительно). Проценты по займу начисляются по ставке 10% годовых по день возврата основной суммы займа включительно и уплачиваются единовременно на дату возврата займа. Договор займа не содержит условия об изменении процентной ставки в течение срока действия договора.

Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией ежемесячно.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Решение о выплате (объявлении) дивидендов может приниматься общим собранием акционеров общества по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года. Источником выплаты дивидендов по акциям каждой категории (типа) общества является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды выплачиваются деньгами, за исключением случаев, предусмотренных уставом общества (абз. 1, 2 п. 1, п. п. 2, 3 ст. 42, пп. 10.1, 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") <*>.

Отметим, что общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов, если, в частности, в результате принятия этого решения и последующей выплаты дивидендов у общества появятся признаки несостоятельности (банкротства) либо стоимость его чистых активов станет меньше уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций (абз. 4, 5 п. 1 ст. 43 Федерального закона N 208-ФЗ).

Общество не вправе выплачивать уже объявленные дивиденды по акциям: если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов; если на день выплаты стоимость его чистых активов меньше суммы уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов (п. 4 ст. 43 Федерального закона N 208-ФЗ). Иными словами, если организация вправе была принять решение о выплате дивидендов и вправе осуществить их выплату, это означает, что ее финансовое состояние соответствует определенным критериям финансовой устойчивости.

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета денежные средства, полученные по договору займа, не признаются доходом организации, так как не соответствуют критериям, приведенным в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Поскольку в данном случае срок действия договора займа не превышает 12 месяцев, полученные денежные средства отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу согласно условиям договора, учитываются в составе прочих расходов и признаются равномерно на последнюю дату каждого отчетного периода (месяца) (абз. 2 п. 3, п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008, Инструкцией по применению Плана счетов начисленные суммы процентов отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу. При начислении процентов производится бухгалтерская запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, аналитический счет 66-п "Расчеты по процентам по займу".

В рассматриваемом случае сумма начисленных процентов уплачивается единовременно на дату возврата займа (31 января 2014 г.). Следовательно, на эту дату погашается кредиторская задолженность ОАО, отраженная на счете 66, как в части основной суммы займа, так и в части начисленных процентов.

Возврат заимодавцу основной суммы займа не признается расходом организации и отражается записью по дебету счета 66 и кредиту счета 51 (п. 5 ПБУ 15/2008, п. 3 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не подлежат обложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Следовательно, у организации-заемщика не возникает каких-либо налоговых последствий по НДС ни при получении, ни при возврате суммы долга (включая начисленные проценты).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете средства, полученные по договору займа и возвращенные заимодавцу, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни в составе доходов, ни в составе расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом расходы, учитываемые в целях налога на прибыль, должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, в частности, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация начисляет и уплачивает проценты по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов акционерам. Расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ).

По мнению Минфина России, выплата дивидендов не является деятельностью, направленной на получение доходов, следовательно, расходы в виде процентов по займу не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (не направлены на получение доходов) (Письмо от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152). В соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения.

К аналогичному выводу пришел ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14.03.2012 N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС- 7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Вместе с тем заметим, что НК РФ не установлены какие-либо ограничения по учету процентов в зависимости от целей использования заемных средств, а в арбитражной практике не сложился единый подход по данному вопросу.

Имеются судебные решения, в которых отражено мнение, противоположное вышеизложенному: суды не соглашаются с доводами об экономической необоснованности затрат в виде процентов по долговым обязательствам, направленным на выплату дивидендов, и признают правомерным включение этих затрат в состав внереализационных расходов. Такой вывод основан на том, что обязанность ОАО по уплате дивидендов прямо предусмотрена ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ, а соблюдение требований закона является условием нормального функционирования организации (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 по делу N А10-248/2011, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2010 N 18АП-9408/2010 по делу N А47-1097/2010, ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 N А55-11750/06-3) <**>.

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В рассматриваемом случае исходим из предположения, что организация, руководствуясь позицией Минфина России и поддерживающей ее арбитражной практикой, не включает в расходы по налогу на прибыль проценты по привлеченным заемным средствам, направленным на выплату дивидендов.

Применение ПБУ 18/02

Проценты, ежемесячно начисляемые по займу, признаются в составе расходов для целей бухгалтерского учета, тогда как в налоговом учете указанные расходы не признаются.

В связи с этим в учете организации возникают постоянные разницы в сумме признанных в бухгалтерском учете процентов и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанные разницы образуются ежемесячно на отчетные даты, а также на дату выплаты процентов и возврата суммы займа.

ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-о "Расчеты по основной сумме займа";

66-п "Расчеты по процентам по займу".

<*> Операции по начислению и выплате дивидендов в данной консультации не рассматриваются.

<**> Отметим: Конституционный Суд РФ в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Аналогичная правовая позиция выражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 8867/10, от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в п. п. 3, 4, 9 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Такие же выводы сделаны нижестоящими судами (Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2011 N А41-57/11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 N А40-91559/09-20-649).

Таким образом, при установлении объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ) бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Действия налогоплательщиков, обусловленные разумными деловыми целями, предполагаются экономически оправданными. Судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Добавим, что выплата дивидендов полученными взаймы денежными средствами почти всегда обусловлена разумными деловыми целями. Во-первых, не выполнив обязательства перед акционерами в установленный срок, организация рискует получить еще большие убытки, вызванные необходимостью уплатить акционерам проценты за пользование чужими денежными средствами (п. 4 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ, п. 1 ст. 395 ГК РФ, абз. 2 п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах"). Во-вторых, отсутствие денежных средств в прибыльной в целом организации, как правило, говорит о недостаточности оборотных средств. И в этих обстоятельствах привлечь заемные средства представляется более разумным, чем распродавать основные фонды.