Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации, осуществляющей оптовую торговлю продуктами питания, недостачу товаров, образовавшуюся при их хранении на складе организации сверх норм естественной убыли?

На 1 мая у организации отсутствуют товарные остатки клубники на складе. 4 мая организация приобрела и оприходовала на склад партию замороженных ягод (клубники) массой нетто 3000 кг. Хранение ягод осуществляется в ящичных поддонах с полиэтиленовыми вкладышами. Фактическая себестоимость (стоимость приобретения) данной партии в бухгалтерском (налоговом) учете составила 150 000 руб. (50 руб/кг). Указанная партия частично реализована покупателям: 7 июня - 1000 кг, 15 июня - 1500 кг. В ходе проведения плановой инвентаризации (30 июня) выявлена недостача клубники в размере 20 кг (фактический остаток нереализованной клубники на складе составил 480 кг).

Недостача сверх норм естественной убыли отнесена на работника (заведующего складом), который согласился добровольно возместить причиненный ущерб в размере рыночной стоимости клубники (90 руб/кг). Погашение задолженности произведено путем внесения денежных средств в кассу организации. При выбытии товаров в бухгалтерском и налоговом учете организация применяет способ (метод) их оценки по себестоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО). Доходы и расходы признаются в налоговом учете методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

В соответствии со ст. 238 Трудового кодекса РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. В рассматриваемой ситуации виновником недостачи является лицо, с которым заключен договор о полной материальной ответственности <1>.

Размер ущерба, причиненного работодателю при порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ч. 1 ст. 246 ТК РФ).

В данном случае с работником заключен договор о полной материальной ответственности, поэтому он возмещает причиненный ущерб в полном объеме (ч. 1 ст. 242, ч. 1 ст. 243 ТК РФ).

Работник, виновный в причинении ущерба, может полностью или частично возместить его в добровольном порядке. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей (ч. 4 ст. 248 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Партия замороженной клубники, приобретенная организацией для перепродажи, учитывается в качестве товара на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости (п. п. 2, 3, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По мере признания выручки от реализации товара его себестоимость признается в составе расходов по обычным видам деятельности и списывается в себестоимость продаж, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 41 (п. п. 5, 7, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов) <2>.

Способы оценки себестоимости товара при его реализации (ином выбытии) перечислены в п. 16 ПБУ 5/01.

В рассматриваемой ситуации организация определяет себестоимость проданного товара по себестоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО). Данный способ основан на допущении, что товар продается (выбывает по иным причинам) в последовательности его приобретения (поступления), т.е. в себестоимости проданных товаров учитывается себестоимость ранних по времени приобретений (п. 19 ПБУ 5/01).

В рассматриваемой ситуации на начало мая у организации отсутствуют товарные остатки клубники на складе. Себестоимость единственной приобретенной в мае партии клубники (3000 кг) составляет 150 000 руб. (3000 кг x 50 руб/кг).

Таким образом, себестоимость отгруженной в июне клубники составит 125 000 руб. (1000 кг x 50 руб/кг + 1500 кг x 50 руб/кг).

Себестоимость остатка нереализованной клубники на складе в размере 500 кг (2000 кг - 1000 кг - 1500 кг) составляет на 30 июня 25 000 руб. (500 кг x 50 руб/кг).

Активы (в том числе и товары) организации подлежат инвентаризации, в ходе которой выявляется и проверяется фактическое наличие соответствующих объектов. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются самим экономическим субъектом (организацией), за исключением обязательного проведения инвентаризации (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (т.е. в данном случае - 30 июня) (ч. 4 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете") <3>.

Поскольку по результатам произведенной инвентаризации фактическая масса клубники на складе (480 кг) меньше массы клубники, отраженной по данным бухгалтерского учета, организация обязана отразить недостачу.

Сумма выявленной в ходе инвентаризации недостачи клубники (т.е. фактическая себестоимость 20 кг клубники, рассчитанная по методу ФИФО) отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 41 (пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов).

В случаях выявления фактических недостач применяются нормы естественной убыли <4>, установленные действующим законодательством (абз. 3 п. 5.1 Методических указаний).

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минпромторга России от 01.03.2013 N 252 <5>.

Для замороженной клубники, хранящейся в ящичных поддонах с полиэтиленовыми вкладышами, нормы естественной убыли составляют:

за один полный месяц - 0,17% массы клубники, принятой на хранение;

за два полных месяца - 0,22% массы клубники, принятой на хранение.

Согласно п. 1 примечаний к разд. XLIX указанных Норм исчисление естественной убыли массы замороженной плодоовощной продукции при партионном способе хранения и учета производится исходя из фактической продолжительности хранения и массы продукции на начало хранения. В данном случае продолжительность хранения клубники составила для первой реализованной части (1000 кг) один полный месяц и три дня второго месяца, для второй реализованной части (1500 кг) - один полный месяц и 11 дней второго месяца, для остатка на складе (500 кг) на момент проведения инвентаризации - один полный месяц и 27 дней второго месяца.

Таким образом, исходя из приведенного в примечании примера расчета естественная убыль клубники в пределах установленных норм на дату проведения инвентаризации (30 июня) составит:

для первой части - 1,75 кг ((0,17 + 3 дн. x (0,22 - 0,17) / 30 дн.) x 1000 кг / 100);

для второй части - 2,83 кг ((0,17 + 11 дн. x (0,22 - 0,17) / 30 дн.) x (1500 кг / 100));

для остатка на складе - 1,07 кг ((0,17 + 27 дн. x (0,22 - 0,17) / 30 дн.) x (500 кг - 1,75 кг - 2,83 кг) / 100);

для всей партии - 5,65 кг (1,75 кг + 2,83 кг + 1,07 кг).

Сумма недостачи в пределах норм естественной убыли в размере 282,50 руб. (5,65 кг x 50 руб/кг) списывается в состав расходов по обычным видам деятельности, при этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 94. Сумма недостачи сверх норм естественной убыли в размере 717,5 руб. ((20 кг - 5,65 кг) x 50 руб/кг) списывается на виновное лицо, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", и кредиту счета 94 (п. 30 Методических указаний, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма недостачи, отраженная на счете 44, полностью списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В общем случае суммы, подлежащие получению в возмещение причиненных организации убытков, признаются прочими доходами организации на дату их признания должником в фактически признанной сумме (п. п. 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <6>.

В то же время в случае возмещения убытка от выявленной недостачи работником организации в состав прочих доходов включается сумма превышения взыскиваемой с работника суммы над суммой недостачи, что отражается по дебету счета 73, субсчет 73-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов) <6>. Заметим, что при таком порядке отражения в учете доход в виде возмещения убытка признается и показывается в отчете о финансовых результатах за вычетом суммы расходов в виде фактической себестоимости недостающего товара, что предусмотрено пп. "б" п. 18.2 ПБУ 9/99 (ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Налог на прибыль организаций

Стоимость приобретения товаров (клубники), сформированная согласно порядку, установленному учетной политикой организации, является прямым расходом и признается по мере реализации данных товаров (в июне) в соответствии с одним из методов оценки покупных товаров, перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ (в рассматриваемом случае - методом ФИФО) (абз. 1, 2, 3 ст. 320 НК РФ).

Стоимость клубники, недостача которой выявлена в результате проведения инвентаризации, в части, приходящейся на потери, не превышающие Нормы естественной убыли, установленные Приказом Минпромторга России N 252, может быть учтена в составе косвенных расходов (в июне) как материальные расходы (пп. 2 п. 7 ст. 254, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Что касается стоимости клубники в части, приходящейся на потери сверх норм естественной убыли, то следует заметить, что гл. 25 НК РФ не содержит прямой нормы, позволяющей признать ее в составе расходов для целей налогообложения прибыли. В то же время, учитывая тот факт, что работник компенсирует указанные потери, стоимость этой клубники организация, по нашему мнению, вправе учесть как внереализационные расходы согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Указанный расход признается организацией одновременно с признанием суммы внереализационного дохода в виде возмещения ущерба, т.е. на дату подписания работником письменного обязательства о возмещении рыночной стоимости недостачи в части превышения установленных норм естественной убыли (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, см., например, Письма Минфина России от 14.10.2010 N 03-03- 06/1/648, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245) <7>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС по товарам, предназначенным для перепродажи (реализация которых не освобождена от обложения НДС), подлежат вычетам после принятия данных товаров на учет при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При этом следует заметить, что, по мнению Минфина России, в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ в случае возникновения недостач товаров организация вправе принять к вычету "входной" НДС со стоимости утраченного товара только в той части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством (см., например, Письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244, от 11.01.2008 N 03- 07-11/02, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628). При этом сумму НДС, принятую организацией к вычету в части, приходящейся на потери сверх норм естественной убыли, установленных законодательством, она обязана восстановить (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 N 03-07-11/186).

В то же время, по мнению арбитражных судов (в том числе Президиума ВАС РФ), положения п. 7 ст. 171 НК РФ распространяются только на командировочные и представительские расходы. Что касается обязанности организации восстановить НДС в случае выявления недостачи товара, то позиция арбитражных судов по этому вопросу также на стороне налогоплательщика. Это обусловлено тем, что такая обязанность не предусмотрена п. 3 ст. 170 НК РФ. Подробно позиция арбитражных судов по этому вопросу рассмотрена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В рассматриваемой схеме исходим из предположения, что организация руководствуется позицией судов и не восстанавливает сумму принятого к вычету "входного" НДС в части, приходящейся на недостающую сверх норм естественной убыли клубнику.

Заметим, что, принимая во внимание позицию Минфина России по данному вопросу, такой подход, возможно, придется отстаивать в суде.

<1> Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, а также Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности утверждены Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85. Так, согласно указанному Перечню договоры о полной материальной ответственности заключаются, в частности, с заведующими складами, с кладовщиками и другими работниками, осуществляющими получение, заготовку, хранение, учет, выдачу, транспортировку материальных ценностей.

<2> Порядок признания выручки от реализации товаров в бухгалтерском и налоговом учете в данной схеме не рассматривается. Бухгалтерские записи по принятию к учету приобретенного товара, признанию выручки от его продажи в таблице проводок не приводятся.

<3> Для проведения инвентаризаций создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний). По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете (абз. 1, 3 п. 4.1 Методических указаний).

Отметим, что Методическими указаниями в качестве описи и сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей приведены соответственно унифицированная форма N ИНВ-3 и унифицированная форма N ИНВ-19, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (абз. 2 п. 2.5 Методических указаний).

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

<4> Естественная убыль - это уменьшение массы товарно-материальных ценностей из-за естественных изменений биологических или физико- химических свойств при сохранении качества, т.е. естественная убыль возникает, в частности, из-за усушки, утруски, испарения и т.п. Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утвержденные Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95).

<5> Заметим, что новые Нормы естественной убыли применяются с 05.05.2013.

В то же время аналогичные Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания были ранее утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304.

<6> Заметим также, что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено отражение суммы превышения возмещения, подлежащего получению с виновного лица, над фактической стоимостью недостающего (испорченного) имущества на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей". Указанный порядок предполагает включение данной суммы в прочие доходы по мере погашения виновным лицом задолженности по возмещению материального ущерба.

В то же время признание прочего дохода по мере фактического получения денежных средств от виновного лица противоречит п. 16 ПБУ 9/99, в соответствии с которым такой доход должен быть признан в учете при получении письменного согласия работника на возмещение ущерба. В данной схеме бухгалтерские записи по признанию дохода от возмещения ущерба работником приведены без использования счета 98, субсчет 98-4.

<7> В данном случае сумма ущерба, подлежащего возмещению работником, в бухгалтерском учете признается доходом в размере превышения рыночной стоимости недостающего имущества, подлежащей возмещению, над фактической себестоимостью недостающего имущества. При этом в налоговом учете в состав доходов включается полная сумма возмещаемого ущерба, а в состав расходов - сумма - фактическая себестоимость недостающего имущества. При этом общий финансовый результат по данной операции в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и признается в одном и том же месяце. Возникшие разницы в признании доходов и расходов приводят к возникновению равных сумм, приводящих одновременно к увеличению и к уменьшению налоговых платежей в данном месяце, т.е. к возникновению равных сумм постоянного налогового актива (ПНА) и постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, установленным п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, считаем, что организация может не отражать в учете указанные суммы ПНА и ПНО.

Ситуация:

Как отразить в учете организации покупку предприятия как имущественного комплекса, если стоимость приобретения ниже, чем стоимость его активов по данным передаточного акта? Обязательства в составе предприятия не передаются.

Цена покупки предприятия, в соответствии с договором, составила 15 000 000 руб. (в том числе НДС 2 287 500 руб.). Балансовая стоимость полученных активов - 20 000 000 руб. (в том числе объекты основных средств (ОС), инвентарь, сырье, продукция). Получение предприятия и регистрация перехода права собственности на него произведены в одном месяце.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Предприятие - имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности, признается объектом недвижимости и может быть объектом купли-продажи (п. п. 1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ).

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ) <1>.

В рассматриваемой ситуации в состав предприятия как имущественного комплекса входят объекты ОС, инвентарь, сырье, продукция и дебиторская задолженность организации (п. 2 ст. 132 ГК РФ).

Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. п. 1, 2 ст. 561 ГК РФ).

Указанные документы прилагаются к договору купли-продажи предприятия, который заключается в письменной форме (п. 1 ст. 560 ГК РФ) <2>.

Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Если иное не установлено договором купли-продажи, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю. Предприятие считается переданным покупателю на дату подписания передаточного акта, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты (п. п. 1, 2 ст. 564, п. п. 1, 2 ст. 563 ГК РФ) <3>. В рассматриваемой ситуации право собственности на предприятие зарегистрировано в месяце получения.

Бухгалтерский учет

Как правило, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку (за вычетом НДС, предъявленного продавцом и подлежащего вычету) (абз. 2, 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Однако в отношении оценки принимаемого к бухгалтерскому учету имущества предприятия, приобретаемого как имущественный комплекс, установлен особый порядок.

Так, в соответствии с п. 42 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, при приобретении предприятия как имущественного комплекса разница между покупной ценой предприятия и стоимостью всех его активов и обязательств по данным передаточного акта признается деловой репутацией, которая отражается в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета.

В данном случае организация принимает к учету отрицательную деловую репутацию, которая рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю (в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.) (абз. 2 п. 43 ПБУ 14/2007).

Отрицательная деловая репутация в полной сумме включается в состав прочих доходов организации (п. 45 ПБУ 14/2007, п. п. 7, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Соответственно, отдельные активы приобретенного предприятия оцениваются при их принятии к учету не по фактической стоимости их приобретения, определяемой исходя из суммы, уплачиваемой продавцу, а по стоимости, определенной по данным бухгалтерского учета продавца предприятия, указанной в передаточном акте.

Отметим, что правила бухгалтерского учета не ставят принятие активов к учету в зависимость от перехода права собственности на них к организации. В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) активами организации считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В рассматриваемой ситуации контроль над активами переходит к организации на дату фактического получения имущества (оно уже может использоваться в производственной деятельности).

Поэтому считаем, что принятие к учету имущества приобретенного предприятия осуществляется на дату подписания передаточного акта. Отметим, что такой подход косвенно подтверждается, например, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Особого порядка отражения на счетах бухгалтерского учета операции по получению имущества приобретенного предприятия нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлено. Поэтому организация должна разработать такой порядок самостоятельно и закрепить его в своей учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В частности, принятие к учету активов приобретенного предприятия может быть отражено по дебету счетов учета соответствующих видов активов (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция" и пр.) в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (Инструкция по применению Плана счетов).

На сумму превышения стоимости принятых к учету активов над продажной ценой предприятия (отрицательную деловую репутацию) в учете производится бухгалтерская запись по дебету счета 60 (76) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". В данном случае сумма отрицательной деловой репутации составляет 7 287 500 руб. (20 000 000 руб. - (15 000 000 руб. - 2 287 500 руб.)) <4>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Напомним, что исчисление НДС при продаже предприятия осуществляется продавцом в порядке, установленном ст. 158 Налогового кодекса РФ. Сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия и отраженная в сводном счете-фактуре, принимается организацией к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Продавец выставляет сводный счет-фактуру не позднее пяти дней с даты государственной регистрации перехода права собственности на предприятие (п. п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 167 НК РФ).

Полученный счет-фактура регистрируется в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок, применяемых при расчетах по НДС (п. 10 Правил ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Налог на прибыль организаций

Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса установлены ст. 268.1 НК РФ.

Так, расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

Разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств), определяемой по передаточному акту, признается расходом (доходом) организации. При этом величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов (абз. 1, 3 п. 1, п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ рассматриваемая скидка признается доходом организации в месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности на предприятие.

Применение ПБУ 18/02

В данном случае принятие к учету активов приобретенного предприятия и государственная регистрация права собственности на приобретенное предприятие произведены в одном месяце. Однако возможна ситуация, когда государственная регистрация права собственности будет осуществлена в последующем отчетном (налоговом) периоде после подписания акта приемки-передачи предприятия. В этом случае сумма дохода в виде отрицательной деловой репутации, признанная в бухгалтерском учете при получении предприятия по передаточному акту, образует налогооблагаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового обязательства, которое будет погашено на дату признания дохода в виде отрицательной деловой репутации в налоговом учете (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н).

<1> В частности, не могут передаваться права, не подлежащие передаче на основании п. 3 ст. 559 ГК РФ, а также обязательства по уплате налогов и сборов, поскольку такая передача противоречит п. 1 ст. 45 НК РФ.

<2> Отметим, что к договорам продажи предприятия, заключенным после 01.03.2013, правило о государственной регистрации, содержащееся в п. 3 ст. 560 ГК РФ, не применяется (ч. 1, 8 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ "О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

<3> Порядок регистрации прав на предприятие как имущественный комплекс установлен ст. 22 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В данной схеме операции, связанные с уплатой госпошлин в связи с регистрацией права собственности на предприятие, не рассматриваются.

<4> Заметим, что возможен и иной порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по принятию к учету отдельных активов приобретенного предприятия. Так, стоимость приобретенного предприятия (как приобретенной недвижимости) сначала отражается на счете 08 по цене, уплаченной продавцу предприятия, без учета НДС с последующим отнесением на счета учета соответствующих активов по стоимости, указанной в передаточном акте. Соответственно, образовавшаяся на счете 08 разница отражается в качестве положительной или отрицательной деловой репутации.

<5> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.