Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как рассчитать и отразить в учете авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли?

Организация признает отчетными периодами по налогу на прибыль месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

По данным бухгалтерского и налогового учета организации за январь 2013 г. получена прибыль в сумме 1 000 000 руб., за январь - февраль 2013 г. получен убыток в сумме 480 000 руб., за январь - март 2013 г. получена прибыль в сумме 500 000 руб.

Организация не имеет недоимки по расчетам с бюджетом за предыдущие отчетные (налоговые) периоды. Заявлений о возврате сумм переплаты организация не подает, а планирует указанные суммы зачесть в счет будущих платежей по налогу на прибыль.

Корреспонденция счетов:

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода (календарного года) (п. 1 ст. 285 Налогового кодекса РФ).

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей (абз. 7, 8 п. 2 ст. 286, абз. 2 п. 2 ст. 285, абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ).

При этом, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

То есть если в любом отчетном периоде организацией получен убыток или сумма авансового платежа, исчисленная за отчетный период, окажется меньше исчисленных и уплаченных ранее сумм авансовых платежей, то платить авансовый платеж по итогам текущего отчетного периода не придется.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли:

- уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ). При несвоевременной уплате авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ);

- представляют налоговые декларации со дня окончания соответствующего отчетного периода в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Организации, уплачивающие авансовые платежи ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом с начала года, представляют декларации за I квартал, полугодие, девять месяцев и год в объеме, указанном в п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

По итогам других отчетных периодов (за январь, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11 месяцев) такие организации представляют декларацию в объеме титульного листа (листа 01), подраздела 1.1 разд. 1 и листа 02. При осуществлении соответствующих операций и (или) наличии обособленных подразделений в состав декларации включаются также подраздел 1.3 разд. 1, Приложение N 5 к листу 02 и листы 03, 04, 05 (п. 1.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций

Авансовый платеж, рассчитанный за отчетный период как прибыль отчетного периода, умноженная на ставку налога, отражается в строке 180 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, в общей сумме (с разбивкой по уровням бюджета в строках 190 и 200 соответственно).

А авансовый платеж, подлежащий уплате по итогам отчетного периода, рассчитывается как разница между суммами рассчитанного авансового платежа за текущий отчетный период и авансового платежа за предыдущий отчетный период. Отражается авансовый платеж, подлежащий уплате (с разбивкой по уровням бюджета), в строках 270, 271 листа 02 и 040, 070 подраздела 1.1 разд. 1 соответственно. Если авансовый платеж за предыдущий период превышает авансовый платеж за текущий период, в указанных строках 270, 271 листа 02 и 040, 070 подраздела 1.1 разд. 1 ставятся прочерки, а полученные суммы (с разбивкой по бюджетам) указываются в строках 280, 281 листа 02 и 050, 080 подраздела 1.1 разд. 1, так как являются переплатой (п. 5.10 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Таким образом, в данном примере:

1) за январь 2013 г. подлежит уплате авансовый платеж не позднее 28.02.2013 в общей сумме <*> 200 000 руб. (1 000 000 руб. x 20%), который отражается в строке 180 листа 02 (с разбивкой по бюджетам - в строке 190 - 20 000 руб. (1 000 000 руб. x 2%) - в федеральный бюджет, в строке 200 - 180 000 руб. (1 000 000 руб. x 18%) - в бюджет субъекта РФ). Суммы, отраженные по строкам 190 и 200, подлежат отражению в строках 270, 271 листа 02 и 040, 070 подраздела 1.1 разд. 1 (с разбивкой по уровням бюджетов), так как именно эти суммы в полном размере подлежат уплате по итогам первого отчетного периода - января 2013 г.;

2) за январь - февраль 2013 г. уплачивать авансовый платеж не придется, так как по итогам данного отчетного периода получен убыток, следовательно, налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). При этом сумма авансового платежа, исчисленного и уплаченного по итогам января 2013 г. (200 000 руб.), признается переплатой по налогу. Эта переплата подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 1 ст. 78 НК РФ).

В налоговой декларации за январь - февраль 2013 г. подлежат отражению следующие суммы:

- в строках 180, 190, 200 листа 02 - прочерки;

- в строках 210, 220, 230 листа 02 - 200 000 руб., 20 000 руб., 180 000 руб.;

- в строках 270, 271 листа 02 - прочерки;

- в строках 280, 281 листа 02 - 20 000 руб., 180 000 руб.;

- в строках 040, 070 подраздела 1.1 разд. 1 - прочерки;

- в строках 050, 080 подраздела 1.1 разд. 1 - 20 000 руб., 180 000 руб.;

3) за январь - март 2013 г. уплачивать авансовый платеж также не придется, так как разница между авансовым платежом, рассчитанным за этот отчетный период, - 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%) - и авансовыми платежами, начисленными ранее, - 200 000 руб. (1 000 000 руб. x 20%) - отрицательная. При этом данная отрицательная разница 100 000 руб. (100 000 руб. - 200 000 руб.) признается переплатой по налогу. Эта переплата подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 1 ст. 78 НК РФ). По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 15.06.2012 N 03-03-06/1/309.

В налоговой декларации за январь - март подлежат отражению следующие суммы:

- в строках 180, 190, 200 листа 02 - 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%), 10 000 руб. (500 000 руб. x 2%), 90 000 руб. (500 000 руб. x 18%);

- в строках 210, 220, 230 листа 02 - прочерки (п. 5.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций);

- в строках 270, 271 листа 02 - 10 000 руб. и 90 000 руб. соответственно;

- в строках 280, 281 листа 02 - прочерки;

- в строках 040, 070 подраздела 1.1 разд. 1 - 10 000 руб. и 90 000 руб. соответственно;

- в строках 050, 080 подраздела 1.1 разд. 1 - прочерки.

Налоговая декларация представляется:

- за январь 2013 г. - не позднее 28.02.2013;

- за январь - февраль - не позднее 28.03.2013;

- за январь - март - не позднее 29.04.2013 (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Сумма имеющейся переплаты по налогу на прибыль может быть зачтена в уплату авансового платежа за период январь - март в порядке, установленном п. 7 ст. 78 НК РФ.

По вопросу заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль и расчета ежемесячных авансовых платежей см. Письмо ФНС России от 14.03.2013 N ЕД-4-3/4320@.

Бухгалтерский учет

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации:

- о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль рабочим планом счетов может быть предусмотрен к счету 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль";

- о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 "Прибыли и убытки", на котором в течение отчетного года отражаются:

прибыль или убыток от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

сальдо прочих доходов и расходов в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68.

Применение ПБУ 18/02

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При этом при отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (абз. 2 п. 21 ПБУ 18/02). Так как в данном примере сумма прибыли по данным бухгалтерского и налогового учетов одинакова, условный расход по налогу на прибыль совпадает с текущим налогом на прибыль.

Организация самостоятельно устанавливает способ определения текущего налога на прибыль и закрепляет его в учетной политике (п. 22 ПБУ 18/02):

- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20, 21 ПБУ 18/02;

- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

Но в любом случае величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организации.

В данном примере исходим из предположения, что организацией закреплен способ определения текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

За январь сумма условного расхода по налогу на прибыль, отражаемого в бухгалтерском учете, равна сумме налога на прибыль, подлежащего уплате по налоговой декларации.

Так как за январь - февраль получен убыток, его сумма 480 000 руб. приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива в сумме 96 000 руб. (480 000 руб. x 20%), который отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Таким образом, как видно из записей в таблице проводок, по данным бухгалтерского учета текущий налог на прибыль за январь - февраль равен 0 руб. (200 000 руб. - 296 000 руб. + 96 000 руб.). В то же время фактически в бюджет перечислено 200 000 руб., что, как отмечалось выше, образует переплату по налогу на прибыль.

Согласно абз. 2 п. 23 ПБУ 18/02 переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражается в бухгалтерском балансе в качестве дебиторской задолженности в размере переплаты. Поэтому никаких дополнительных записей производить не следует.

Так как за январь - март получена прибыль, отложенный налоговый актив подлежит погашению. В результате по итогам отчетного периода январь - март 2013 г. у организации имеется переплата 100 000 руб. (200 000 руб. - 200 000 руб. - 296 000 руб. + 96 000 руб. + 196 000 руб. - 96 000 руб.), которая отражается в составе дебиторской задолженности.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 99:

99-ф "Финансовый результат по налогу на прибыль организаций";

99-у "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

<*> Напоминаем, что налог на прибыль распределяется между бюджетами следующим образом (п. 1 ст. 284 НК РФ):

- в федеральный бюджет зачисляется сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%;

- в бюджеты субъектов РФ зачисляется сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%.

Ситуация:

Как отразить в учете организации - генерального подрядчика передачу специально приобретенных строительных материалов субподрядчику в качестве предоплаты по договору подряда?

Договором подряда установлено, что организация - генеральный подрядчик в качестве 50%-ной предоплаты передает организации-субподрядчику строительные материалы согласно прилагаемому перечню, право собственности на материалы переходит к субподрядчику на момент их передачи, переданные материалы не признаются находящимися в залоге у генподрядчика до исполнения субподрядчиком своих обязательств по договору подряда. Общая цена договора равна 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В целях выполнения указанного условия организация приобрела строительные материалы на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Стоимость доставки до места использования включена в цену поставки. Стоимость приобретения товаров в налоговом учете определяется как цена, установленная условиями договора с поставщиком.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ).

Оплата выполненных субподрядчиком работ производится генподрядчиком в сроки и в порядке, которые установлены договором. Условие о предоплате работ должно быть прямо указано в договоре. При этом в данном случае договором предусмотрено, что предоплата осуществляется в неденежной форме (путем передачи строительных материалов) (п. 2 ст. 711, п. 1 ст. 746 ГК РФ).

Заметим, что договор подряда, предусматривающий частичную оплату в натуральной форме, является смешанным договором, в котором совмещены элементы договора подряда и договора купли-продажи товаров (строительных материалов) (п. 3 ст. 421 ГК РФ). При этом оплата материалов производится после их передачи путем выполнения субподрядчиком (покупателем) работ по договору подряда.

В случае когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (п. 1 ст. 488 ГК РФ).

Согласно п. 5 ст. 488 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. В данном случае по соглашению сторон залог не установлен.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При приобретении строительных материалов, предназначенных для передачи субподрядчику, организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком указанных товаров, на дату принятия их к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Передача права собственности на строительные материалы субподрядчику в качестве предоплаты за выполнение работ признается реализацией и облагается НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При реализации товаров, оплата которых производится в неденежной форме, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ при отсутствии взаимозависимости сторон по договору, определяемой согласно ст. 105.1 НК РФ, рыночной ценой признается цена, установленная сторонами сделки.

Следовательно, налоговая база в рассматриваемой ситуации равна стоимости работ, в оплату которых передаются строительные материалы.

Моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки строительных материалов (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В то же время передача материалов субподрядчику является предоплатой по договору. В общем случае НДС, предъявленный организацией, получившей предоплату, с суммы этой предоплаты, принимается к вычету на основании п. 12 ст. 171 НК РФ. Указанный вычет осуществляется при соблюдении условий, установленных п. 9 ст. 172 НК РФ. Одним из таких условий является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление суммы предоплаты. Кроме того, в п. 5.1 ст. 169 НК РФ указано, что в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты), должен быть указан номер платежно-расчетного документа.

Счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов, в книге покупок не регистрируются (пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Исходя из вышесказанного НДС с предоплаты, выданной в неденежной форме, организация не вправе принять к вычету (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39) <*>.

Налог на прибыль организаций

Передача товаров в счет предварительной оплаты работ признается реализацией в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.

Выручка (доход) от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, в том числе в натуральной форме (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ). В данном случае договорной ценой продажи строительных материалов является стоимость работ, в счет предоплаты за которые переданы строительные материалы, без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Указанный доход уменьшается на стоимость приобретения реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Порядок формирования стоимости приобретенных товаров для целей налогообложения прибыли определяется налогоплательщиком в учетной политике и применяется в течение не менее чем двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ). В рассматриваемой ситуации цена приобретения товара в налоговом учете равна его фактической себестоимости, сформированной в бухгалтерском учете.

Сумма предоплаты субподрядчику в состав расходов организации не включается (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете строительные материалы, приобретенные для передачи субподрядчику (т.е. для перепродажи), учитываются организацией в составе материально-производственных запасов (МПЗ) в качестве товаров по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма затрат на их приобретение, в данном случае включающая сумму, уплачиваемую поставщику (без учета НДС) (п. 6 ПБУ 5/01).

Принятие к учету строительных материалов отражается бухгалтерской записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации предусмотрена оплата выполняемых работ по договору подряда неденежными средствами (строительными материалами). При этом право собственности на эти материалы переходит к субподрядчику на дату их передачи (до выполнения работ). Соответственно, организация обязана в учете отразить продажу этих строительных материалов и одновременно выдачу предоплаты.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, при передаче строительных материалов (учтенных в качестве товаров) субподрядчику организация признает выручку от их продажи. Величина выручки при этом определяется в порядке, установленном п. 6.3 ПБУ 9/99 в отношении договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. То есть в данном случае выручка от продажи строительных материалов определяется как договорная стоимость работ, в счет оплаты которых они передаются.

При признании в учете выручки от продажи товаров (строительных материалов) производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно фактическая себестоимость переданных строительных материалов списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", со счета 41. Начисление НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90- 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма предоплаты, в свою очередь, отражается по дебету счета 60 (обособленно на отдельном аналитическом счете) в корреспонденции с кредитом счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-п "Расчеты с поставщиком строительных материалов";

60-а "Расчеты с субподрядчиком по перечисленной предоплате (авансу)".

<*> Указанная позиция не является однозначной. Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.