Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации операции по приобретению сырья для производства продукции, если для доставки этого сырья до своего склада организация заключила договор транспортной экспедиции? Согласно договору экспедитор обязан организовать доставку сырья путем заключения от своего имени, но за счет организации-клиента договора перевозки с автотранспортной компанией.

Договорная стоимость приобретенного сырья составляет 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.). Вознаграждение экспедитора за организацию перевозки составляет 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.). Стоимость услуг автотранспортной компании по перевозке равна 53 100 руб. (в том числе НДС 8100 руб.). Расчеты с экспедитором по оплате услуг перевозчика и выплате вознаграждения произведены единовременно после доставки сырья на склад организации.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

 Гражданско-правовые отношения

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (в данном случае - клиента-грузоотправителя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой (абз. 1, 2 п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса РФ).

Договор транспортной экспедиции заключается в письменной форме. Клиент должен выдать экспедитору доверенность, если она необходима для выполнения его обязанностей (п. п. 1, 2 ст. 802 ГК РФ).

Клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности").

Порядок оказания и требования к качеству транспортно-экспедиционных услуг, а также перечень экспедиторских документов установлены Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554.

В рассматриваемом случае экспедитор в рамках исполнения своих обязанностей по договору транспортной экспедиции от своего имени и за счет клиента привлекает транспортную компанию для доставки сырья покупателю. При приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ (экспедиторскую расписку) (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 87-ФЗ, п. 12 Правил).

Бухгалтерский учет

Приобретенное сырье принимается к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение (без учета НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В данном случае фактические затраты на приобретение сырья включают:

- сумму, уплаченную поставщику в соответствии с договором поставки (абз. 3 п. 6 ПБУ 5/01);

- сумму (вознаграждение), уплачиваемую экспедитору за организацию доставки (абз. 8 п. 6 ПБУ 5/01);

- стоимость услуг автотранспортной компании (перевозчика) по доставке сырья до склада организации (абз. 8 п. 6 ПБУ 5/01).

Фактические затраты на приобретение сырья отражаются по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В общем случае суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, работ и услуг, подлежат вычету после принятия на учет данных товаров, работ, услуг при наличии соответствующих счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В отношении порядка применения организацией налогового вычета по НДС со стоимости услуг перевозчика следует отметить следующее. По мнению Минфина России и ФНС России, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени и за счет клиента, выставлять счета- фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, для комиссионеров (агентов) (Письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01, от 29.12.2012 N 03-07-15/161, от 01.11.2012 N 03-07-09/148, от 10.01.2013 N 03-07-09/01, от 21.09.2012 N 03-07-09/132, ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16555@).

Таким образом, экспедитор перевыставляет клиенту счет-фактуру на стоимость услуг по доставке груза исходя из показателей счета-фактуры, полученного им от перевозчика. Данный счет-фактура служит организации-клиенту основанием для применения налогового вычета по НДС, предъявленному автотранспортной компанией в стоимости услуг по перевозке сырья.

Счета-фактуры, полученные от контрагентов, организация регистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге покупок (п. п. 1, 3 ст. 168, п. п. 1, 3 ст. 169 НК РФ, п. 10, абз. 3, 6 пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. п. 1, 2, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Суммы НДС, предъявленные организации контрагентами по операциям, связанным с приобретением и доставкой сырья, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". При принятии НДС к вычету производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение сырья, используемого в производстве продукции, относятся к материальным расходам и признаются на дату их передачи в производство (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. п. 1, 2 ст. 272 НК РФ).

Приобретенное сырье принимается к налоговому учету исходя из стоимости его приобретения (без учета НДС), включая вознаграждение, уплачиваемое экспедитору, и расходы на доставку (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, как правило, являются в соответствии с учетной политикой прямыми расходами на производство и реализацию и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которых они учтены (абз. 3, 6, 10 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-с "Расчеты с поставщиком за сырье";

60-з "Расчеты с экспедитором по возмещаемым затратам";

60-в "Расчеты с экспедитором по сумме вознаграждения".

<*> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Ситуация:

Как отражается в учете организации начисление амортизации по приобретенному объекту основных средств (ОС), если в соответствии с учетной политикой организации в бухгалтерском учете применяется способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а для целей налогового учета амортизация начисляется линейным методом, при этом организация не использует право на амортизационную премию?

Организация в марте 2013 г. приобрела за 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.) и ввела в эксплуатацию цифровое многофункциональное устройство (МФУ) копир-сканер-принтер, который относится к объектам ОС.

По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость данного объекта ОС соответствует цене приобретения (без учета НДС), срок его полезного использования установлен равным четырем годам (48 месяцам).

Цифровое МФУ используется в основной деятельности организации (полиграфии). Для целей налогового учета доходов и расходов организацией применяется метод начисления.

Корреспонденция счетов:

 Бухгалтерский учет

Приобретенный объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу (без учета НДС) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 23, 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). В данном случае первоначальная стоимость приобретенного объекта ОС составляет 120 000 руб. (141 600 руб. - 21 600 руб.).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта ОС отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная на счете 08, субсчет 08-4, первоначальная стоимость ОС списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Данная бухгалтерская запись производится в момент единовременного выполнения критериев, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01, т.е. в момент, когда объект полностью готов к использованию в запланированных целях без осуществления дополнительных затрат.

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). В рассматриваемом случае для начисления амортизации в бухгалтерском учете организация применяет способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (абз. 4 п. 18, абз. 4 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01, абз. 4 п. 53, пп. "в" п. 54, п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01, п. 55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Таким образом, исходя из срока полезного использования, равного четырем годам, амортизация по приобретенному объекту ОС рассчитывается в следующем порядке.

1. Определяется величина знаменателя - сумма чисел лет срока полезного использования: 1 год + 2 года + 3 года + 4 года = 10 лет.

2. Определяется годовая сумма амортизационных отчислений:

1-й год - 48 000 руб. (120 000 руб. x 4 года / 10);

2-й год - 36 000 руб. (120 000 руб. x 3 года / 10);

3-й год - 24 000 руб. (120 000 руб. x 2 года / 10);

4-й год - 12 000 руб. (120 000 руб. x 1 год / 10).

3. Определяется ежемесячная сумма амортизации:

1-й год - 4000 руб. (48 000 руб. x 1 / 12 мес.);

2-й год - 3000 руб. (36 000 руб. x 1 / 12 мес.);

3-й год - 2000 руб. (24 000 руб. x 1 / 12 мес.);

4-й год - 1000 руб. (12 000 руб. x 1 / 12 мес.).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Следовательно, в данном случае начисление амортизации начинается с апреля.

Амортизационные отчисления признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 25 ПБУ 6/01, п. п. 64, 65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов). В данном случае МФУ используется в основной деятельности организации (при производстве полиграфической продукции), поэтому суммы начисленной амортизации следует списывать в дебет счета 20.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

После принятия к учету объекта ОС, который предполагается использовать в деятельности, облагаемой НДС, организация может произвести налоговый вычет суммы НДС, предъявленного ей продавцом, на основании полученного счета-фактуры, соответствующего требованиям, установленным ст. 169 Налогового кодекса РФ (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 2, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Вопрос о моменте принятия к вычету НДС, уплаченного поставщикам при приобретении объектов ОС, является спорным и подробно рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. В данном случае организация производит налоговый вычет после принятия объекта к учету на счете 08.

Полученный от продавца счет-фактура регистрируется в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок (абз. 2 пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Предъявленная продавцом сумма НДС отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств". При принятии НДС к вычету производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемом случае для целей налогового учета МФУ относится к амортизируемому имуществу (ОС) и принимается к учету по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учетной политикой организации установлено, что стоимость объектов ОС в налоговом учете погашается путем начисления амортизации линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (в рассматриваемом случае - с апреля) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). В данном случае срок полезного использования для приобретенного объекта ОС установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и составляет четыре года (48 месяцев), что соответствует третьей амортизационной группе (п. п. 1, 3 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, величина ежемесячных амортизационных начислений в данном случае составляет 2500 руб. (120 000 руб. x (1 / 48 мес. x 100%)).

Сумма начисленной амортизации по объекту ОС, используемому в производственных целях, ежемесячно признается в составе расходов, связанных с производством и реализацией, и является прямым расходом, если это предусмотрено учетной политикой организации (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272, пп. 1, абз. 8, 10 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а в налоговом - линейным методом. В связи с этим в течение первых двух лет эксплуатации объекта ОС расход в виде ежемесячной суммы амортизационных отчислений, признаваемый в бухгалтерском учете, превышает ежемесячную сумму амортизации, признаваемую расходом для целей налогового учета. Это приводит к возникновению вычитаемой временной разницы (ВВР) и соответствующего ей отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Начиная с третьего года эксплуатации ОС в бухгалтерском учете в расходы ежемесячно включается сумма амортизационных отчислений меньшая, чем в налоговом учете. Следовательно, ВВР и ОНА, накопленные в течение первых двух лет, уменьшаются вплоть до полного погашения (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.