КонсультантПлюс: "горячие" документы
Распоряжение Правительства РФ от 25.12.2012 N 2524-р "Об утверждении Стратегии долгосрочного развития пенсионной системы"

Посмотреть все "горячие" документы

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете общества с ограниченной ответственностью (ООО) распределение чистой прибыли по итогам года между двумя участниками не пропорционально их долям в уставном капитале общества? Участники общества - физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей: россиянин - налоговый резидент РФ и не являющийся налоговым резидентом РФ гражданин страны, международный договор с которой об избежании двойного налогообложения не вступил в силу.

Доля иностранного гражданина (первого участника) в уставном капитале общества составляет 30%, доля гражданина РФ (второго участника) - 70%.

Согласно решению очередного общего собрания участников от 21 марта общая сумма распределенной чистой прибыли за 2011 г. составляет 1 000 000 руб. Сумма дохода, причитающаяся каждому участнику, равна 500 000 руб. Выплата указанного дохода произведена в мае (в срок, установленный уставом) в безналичной форме.

Общество выступает акционером других организаций и само получает дивиденды. Показатель "Д" из формулы для расчета дивидендов, приведенной в п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ, равен 100 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. В данном случае участниками общества являются два физических лица. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества (п. 1 ст. 7, абз. 4 п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") <*>.

В общем случае в силу п. 2 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества <**>. Однако уставом общества может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками (абз. 2 п. 2 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ). В рассматриваемой ситуации указанная часть прибыли распределяется поровну между участниками общества, доли которых в уставном капитале составляют 30% и 70%.

В данном случае срок и порядок выплаты части распределенной прибыли общества определяются уставом. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестидесяти дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества (п. 3 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ) <*>.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В рассматриваемой ситуации участниками общества выступают следующие физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей: иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом РФ, и гражданин РФ - налоговый резидент РФ. Полученные ими от российского общества доходы признаются доходами от источников в РФ, а значит, они облагаются НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ).

Заметим: в данном случае в отношении доходов иностранного гражданина не применяются нормы международного договора об избежании двойного налогообложения между РФ и государством, резидентом которого является этот гражданин, так как указанный договор не вступил в силу. Следовательно, доходы иностранного гражданина облагаются НДФЛ в порядке, установленном НК РФ.

Размер налоговой ставки в отношении рассматриваемых доходов участников общества зависит от того, являются ли эти доходы дивидендами для целей гл. 23 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации. В отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, установлена специальная налоговая ставка в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). В отношении этих же доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, специальная налоговая ставка установлена в размере 15% (абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ). Напомним, что общие ставки налогообложения составляют 13% - для резидентов и 30% - для нерезидентов (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации уставом общества предусмотрено, что часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками, распределяется между ними не пропорционально их долям в уставном капитале общества, а поровну. В таком случае в целях налогообложения НДФЛ дивидендами, облагаемыми по ставкам 9%, 15% соответственно, может быть признана только сумма выплачиваемого участникам дохода, не превышающая сумму, исчисленную пропорционально их вкладу в уставный капитал ООО. Разница между суммой выплаченного дохода и указанной исчисленной суммой должна облагаться НДФЛ по ставкам 13%, 30% соответственно (Письма ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@, Минфина России от 24.06.2008 N 03-03- 06/1/366, УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@(а)). Аналогичная точка зрения отражена и в ряде судебных решений (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 по делу N А13-7191/2010, от 18.04.2012 по делу N А13-13347/2010, от 17.04.2012 по делу N А13- 2089/2! 010, от 27.06.2011 по делу N А13-2088/2010, ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09 по делу N А41-20203/08, ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10292/07-С2 по делу N А60-8964/07) <***>.

В рассматриваемой ситуации каждому участнику распределен доход в размере 500 000 руб. Если бы чистая прибыль распределялась между участниками пропорционально их вкладам в уставный капитал общества, то гражданину иностранного государства причитался бы доход в сумме 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%), а налоговому резиденту РФ - 700 000 руб. (1 000 000 руб. x 70%).

Таким образом, у иностранного гражданина дивидендами, облагаемыми по ставке 15%, признается только доход в сумме 300 000 руб., а доход в сумме 200 000 руб. признается иным доходом, облагаемым по ставке 30% (пп. 10 п. 1 ст. 208, п. 3 ст. 224 НК РФ). У налогового резидента РФ дивидендами, облагаемыми по ставке 9%, признается вся сумма выплаченного ему дохода.

Общество исполняет обязанности налогового агента не только в отношении выплачиваемых участникам дивидендов, но и в отношении той части дохода, которая не признается дивидендом, поскольку все выплачиваемые суммы относятся к доходам, указанным в п. 2 ст. 226 НК РФ (п. 1 ст. 226 НК РФ). НДФЛ удерживается при фактической выплате доходов участникам. Суммы налога уплачиваются в бюджет не позднее дня перечисления денежных средств со счета общества в банке на счета участников либо по их поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Налогообложение НДФЛ доходов участников в виде дивидендов производится в следующем порядке.

Сумма НДФЛ определяется отдельно по каждому участнику применительно к каждой выплате дивидендов (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).

При выплате дивидендов иностранному гражданину, не являющемуся налоговым резидентом РФ, налоговая база по такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. При этом применяется ставка, установленная абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ, - 15% (п. 3 ст. 275 НК РФ). То есть с дивидендов, причитающихся иностранному гражданину, организация удерживает сумму НДФЛ в размере 45 000 руб. (300 000 руб. x 15%).

Сумма НДФЛ с доходов гражданина РФ - налогового резидента РФ определяется отдельно применительно к каждой выплате дивидендов по ставке 9% в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 214 НК РФ). Подлежащая удержанию сумма НДФЛ исчисляется в соответствии с формулой, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ.

При подсчете по указанной формуле общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом, не учитываются дивиденды, выплачиваемые в пользу иностранных физических лиц (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, см. также абз. 5 п. 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Поэтому при расчете суммы НДФЛ, удерживаемого с дивидендов налогового резидента РФ, показатель "К" принимает значение 1 (500 000 руб. / 500 000 руб.). Показатель "д" равен 500 000 руб. По условию показатель "Д" равен 100 000 руб.

Значит, НДФЛ с дохода гражданина РФ в виде дивидендов удерживается в размере 36 000 руб. (1 x 9% x (500 000 руб. - 100 000 руб.)).

Налогообложение НДФЛ дохода иностранного гражданина в части, не признаваемой дивидендами, производится в соответствии с правилами и нормами, установленными НК РФ. Налоговая база определяется по этому виду доходов отдельно в общеустановленном порядке по ставке 30% (пп. 10 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210, п. 3 ст. 224, абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ). НДФЛ с части дохода иностранного гражданина, не признаваемой дивидендами, удерживается в размере 60 000 руб. (200 000 руб. x 30%).

Страховые взносы

Доходы, выплачиваемые обществом участникам - физическим лицам, не являются выплатами, начисляемыми в рамках трудовых отношений или договоров, перечисленных в ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования". То есть указанные доходы не являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на обязательное медицинское страхование.

Рассматриваемые доходы участников общества не облагаются также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как такие доходы не указаны в п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125- ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Бухгалтерский учет

Распределение между участниками чистой прибыли по результатам деятельности общества за отчетный год признается событием после отчетной даты (абз. 2 п. 3, абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Такое событие после отчетной даты раскрывается в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках (абз. 2 п. 10 ПБУ 7/98).

Задолженность общества перед участниками по выплате доходов отражается на дату принятия решения очередным общим собранием участников общества о распределении прибыли между ними (в марте). При этом в отчетном периоде, за который производится распределение прибыли, никакие записи в бухгалтерском учете (синтетическом и аналитическом) не производятся (абз. 1, 4 п. 10 ПБУ 7/98).

Так как участники общества не являются его работниками, расчеты по выплате им доходов осуществляются с использованием счета 75 "Расчеты с участниками", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Направление части прибыли на выплату доходов участникам общества отражается записями по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75, субсчет 75-2 (по соответствующим субсчетам второго порядка).

При удержании НДФЛ с доходов участников производятся записи по дебету счета 75, субсчет 75-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Суммы начисленных участникам доходов не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 75:

75-2-1 "Расчеты с первым участником - иностранным гражданином";

75-2-2 "Расчеты со вторым участником - гражданином РФ".

<*> Очередное общее собрание участников общества проводится в сроки, определенные уставом общества, но не реже чем один раз в год. Уставом общества должен быть определен срок проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества. Указанное общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ст. 34 Федерального закона N 14-ФЗ).

<**> Напомним, что уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества соответствует соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества (абз. 1, 3 п. 1, п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ).

<***> Заметим: ранее Минфин России по данному вопросу придерживался иной позиции, которая состояла в том, что прибыль, распределяемая непропорционально долям в уставном капитале, не может быть признана дивидендами, поэтому вся сумма такой выплаты облагается по общей ставке (см., в частности, Письма Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65, от 11.11.2005 N 03-05-01-04/353). Более подробно данный вопрос рассмотрен в п. 1.1 Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Ситуация:

Как отразить в учете организации приобретение производственного здания, если данный объект недвижимости может использоваться в деятельности организации только после проведения его реконструкции (перепланировки существующих помещений)?

Здание приобретено по стоимости, равной 20 060 000 руб. (в том числе НДС 3 060 000 руб.).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

При приобретении здания продавец и покупатель заключают договор продажи недвижимости, согласно которому продавец обязуется передать в собственность покупателя здание. Данное обязательство продавца считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 549, п. 1 ст. 556 Гражданского кодекса РФ).

Переход права собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (п. 1 ст. 551, п. 1 ст. 131 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ право собственности на здание возникает у организации- покупателя с момента государственной регистрации.

Государственная пошлина

За государственную регистрацию перехода права собственности организация уплачивает государственную пошлину в размере 15 000 руб. (ст. 11, п. 4 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ, Письма Минфина России от 16.06.2011 N 03-05-06-03/46, от 29.11.2011 N 03-05-06-03/90). Эта пошлина должна быть уплачена до подачи заявления на государственную регистрацию (до начала рассмотрения этого заявления - при подаче заявления в электронной форме) (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

Государственные пошлины относятся к числу федеральных сборов (п. 1 ст. 333.16, п. 10 ст. 13 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Здание, приобретенное организацией для использования в производственной деятельности, подлежит включению в состав основных средств (ОС) организации после приведения его в состояние, пригодное к использованию. В целях бухгалтерского учета затраты на реконструкцию будущего ОС являются долгосрочными инвестициями (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) <*>.

Поскольку данный объект недвижимости может использоваться в деятельности организации только после проведения его реконструкции, до завершения (приемки) всех работ, связанных с перепланировкой существующих помещений, в состав ОС здание не включается. При этом все фактические затраты, связанные с приобретением здания и доведением его до состояния, пригодного к использованию, относятся в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". В частности, договорная стоимость здания (без учета НДС) отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в момент фактического получения здания по передаточному акту. Государственная пошлина, уплаченная за регистрацию перехода права собственности на здание, отражается по дебету счета 08, субсчет 08-3, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в момент подачи документов на государственную ре! гистрацию (п. п. 4, 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02- 10/20).

Сумма НДС, предъявленного продавцом здания, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60. Налоговый вычет в сумме предъявленного организации НДС (о порядке применения которого см. ниже) отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19, субсчет 19-1.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет, на налоговые вычеты, установленные п. п. 2 - 13 ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 171 НК РФ). В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письмах от 16.07.2012 N 03-07-11/185, от 30.12.2011 N 03-07-11/361, приобретение объектов недвижимости с целью дальнейшей реконструкции следует рассматривать как приобретение товаров для выполнения строительно-монтажных работ. Право на вычет НДС по таким товарам реализуется в порядке, установленном абз. 1, 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, то есть в любом случае не подпадает под регулирование абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ). Это означает, что вычет НДС производится на основании счета-фактуры продавца после отражения в учете приобретенного объекта на счете 08.

Налог на прибыль организаций

Приобретенное здание после проведения его реконструкции подлежит принятию к налоговому учету в состав амортизируемого имущества в качестве ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Для целей налогового учета первоначальная стоимость приобретенного здания определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. Поскольку расход в сумме уплаченной государственной пошлины непосредственно связан с получением организацией права собственности на здание, считаем, что указанная сумма формирует первоначальную стоимость этого ОС (п. 5 ст. 270 НК РФ, см. также п. 3 Письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295) <**>.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-гп "Расчеты по государственной пошлине".

<*> К реконструкции объекта капитального строительства относится изменение параметров объекта и его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов (п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ).

Минфин России в Письмах от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, в частности, рекомендовал при определении термина "реконструкция" руководствоваться следующими документами:

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Так, в п. 5.3 ВСН 58-88 (р) указано, что изменение планировки помещений относится к работам по реконструкции зданий (объектов).

<**> Заметим, что ранее Минфин России по данному вопросу придерживался иной позиции. Подробнее об этом см. п. 2.1 Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.