Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации приобретение золота с зачислением на срочный обезличенный металлический счет и начисление процентов по этому счету в рублях?

Организация 11.01.2012 приобрела у банка 2000 г золота по цене 1639,60 руб. за грамм. Золото зачислено на срок три месяца на срочный обезличенный металлический счет, на который начисляются проценты из расчета 1% годовых от стоимости золота на дату его зачисления на счет. По окончании срока, установленного договором, проценты зачисляются в рублях на расчетный счет организации в этом же банке, а золото выдается организации в физической форме, при этом банку доплачивается НДС в сумме 590 256 руб. Учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета установлено, что драгоценные металлы, приобретенные не для обычных видов деятельности, учитываются по фактическим затратам на приобретение.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Обезличенные металлические счета представляют собой счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению. Драгоценные металлы, учитываемые на обезличенных металлических счетах, имеют количественную характеристику массы металла и стоимостную балансовую оценку (п. п. 2.7, 9.3 Положения Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами", введенного в действие Приказом Банка России от 01.11.1996 N 02- 400). Обезличенные металлические счета могут быть срочными (п. 9.5 Положения) <1>.

Привлечение и размещение драгоценных металлов на обезличенные металлические счета могут быть осуществлены банками путем зачисления на обезличенные металлические счета драгоценных металлов, проданных клиенту (п. 9.7 Положения).

Проценты, начисляемые на обезличенные металлические счета, исчисляются и выплачиваются в рублях, если иное не установлено договором между сторонами (п. 9.9 Положения).

Возврат драгоценных металлов с обезличенных металлических счетов клиентов возможен путем снятия со счетов драгоценных металлов в физической форме (абз. 2 п. 9.7 Положения).

Бухгалтерский учет

Напомним, что драгоценные металлы, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности, в общем случае не признаются финансовыми вложениями и на них не распространяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (п. 3 ПБУ 19/02) <2>. Однако в рассматриваемой ситуации на срочный обезличенный металлический счет начисляются проценты, что позволяет рассматривать его в качестве финансового вложения на основании положений п. 2, абз. 1 п. 3 ПБУ 19/02.

Финансовые вложения учитываются по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная банку при приобретении золота (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Учет драгоценных металлов, зачисленных на срочные обезличенные металлические счета, по которым предусмотрено начисление процентов, можно организовать на счете 58 "Финансовые вложения" на отдельно открытом субсчете, например 58-5 "Срочные обезличенные металлические счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Доходы в виде процентов, начисляемых на обезличенный металлический счет, ежемесячно признаются прочими доходами организации (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

По окончании срока, установленного договором обезличенного металлического счета, организация признает выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02). На наш взгляд, возврат золота организации в физической форме может отражаться в том же порядке, что и обычное погашение заемных обязательств.

Отдельно отметим, что способы ведения бухгалтерского учета операций, связанных с приобретением и продажей драгоценных металлов, нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлены. Соответственно, организация может самостоятельно установить такой способ, руководствуясь при этом общими правилами бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

При этом считаем, что учет золота, хранящегося в организации, может быть организован на счете 41 "Товары" на отдельно открытом субсчете, например 41-5 "Драгоценные металлы" (Инструкция по применению Плана счетов). Это связано с тем, что при наступлении определенных обстоятельств (как то: увеличение цен на золото, нехватка оборотных средств и т.п.) актив будет продан организацией <3>.

По общему правилу активы, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по сумме фактических затрат на их приобретение (абз. 2, 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Фактические затраты определяются без учета подлежащего вычетам НДС, предъявленного контрагентами организации (при условии, что сумма НДС подлежит налоговому вычету).

Таким образом, при получении золота в физической форме организация сделает две записи:

- по дебету счета 41, субсчет 41-5, и кредиту счета 58, субсчет 58-5, - на стоимость золота, по которой оно приобреталось у банка;

- по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС, предъявленного банком (о предъявлении банком НДС см. ниже).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Продажа банками организациям драгоценных металлов с зачислением их на обезличенные металлические счета при условии, что драгоценные металлы остаются в хранилище банка, НДС не облагается. В случае изъятия слитков драгоценных металлов из хранилища банка-продавца, включая изъятие слитков, стоимость которых ранее зачислена на обезличенный металлический счет клиента, указанные операции, по мнению Минфина России, подлежат налогообложению НДС. При этом счета-фактуры выставляются банками в общеустановленном порядке в том налоговом периоде, в котором слитки изымаются из хранилища (пп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, Письма Минфина России от 17.06.2011 N 03-07-05/19, от 20.09.2011 N 03-07-14/92).

НДС, предъявленный банком, организация в общеустановленном порядке может принять к вычету, но только при условии, что драгоценный металл будет использован для операций, облагаемых НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Заметим, что к такого рода операциям, в частности, не относится продажа золота банкам (пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.03.2010 N 03-11-11/40).

Налог на прибыль организаций

Прежде всего остановимся на порядке переоценки стоимости драгоценных металлов в налоговом учете. Письмом Минфина России от 20.12.2011 N 11- 14-09/1873 разъяснено следующее. В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных и полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютными ценностями признаются только иностранная валюта и внешние ценные бумаги. Следовательно, драгоценные металлы, находящиеся на обезличенных металлических счетах в кредитных организациях, к валютным ценностям не относятся.

Подпунктом 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ установлены даты признания доходов (расходов) от переоценки стоимости драгоценных металлов.

Вместе с тем специальная норма, касающаяся признания доходов и расходов, возникающих от переоценки драгоценных металлов, установлена гл. 25 НК РФ только для банков (пп. 19 п. 2 ст. 290, пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ).

Для организаций, не являющихся банками, порядок переоценки драгоценных металлов, в том числе находящихся на обезличенных металлических счетах, для целей налогообложения не установлен. В связи с этим доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы у них не возникает <4>.

Что касается процентов, полученных по срочному обезличенному металлическому счету, то они в общеустановленном порядке ежемесячно и на дату прекращения договора включаются в состав внереализационных доходов организации (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

<1> В договоре обезличенного металлического счета определяются операции, проводимые по данному счету, условия зачисления на счет и возврата со счета драгоценных металлов, а также размер и порядок выплаты вознаграждений, связанных с ведением счета, изменением индивидуальных характеристик драгоценных металлов при их зачислении и выдаче со счета в физической форме и отклонением массы металла, числящегося на обезличенном металлическом счете, от массы металла, подлежащего возврату с этого счета в физической форме (п. 9.4 Положения). Порядок учета вознаграждения банка за ведение счета в настоящей схеме не рассматривается.

<2> Очевидно также, что драгоценные металлы не являются активами, выраженными в иностранной валюте, и на них не распространяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (пп. 2 п. 1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ, п. 1 ПБУ 3/2006).

<3> Основным отличием этого актива от товара является то, что сделки по его купле-продаже не являются для организации операциями, осуществляемыми в ходе обычной хозяйственной деятельности. Поэтому можно также использовать и счет 10 "Материалы", открыв отдельный субсчет 10-12 "Драгоценные металлы".

<4> При этом существуют разъяснения Минфина России и налоговых органов, в которых указывается на необходимость переоценки стоимости драгоценных металлов в период их нахождения у организаций, не являющихся банками (Письма УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100093@, от 28.02.2011 N 16-15/018197@, Минфина России от 31.03.2010 N 03-11-06/2/45). Но изложенная выше по тексту позиция Минфина России (Письмо N 11- 14-09/1873) представляется нам более обоснованной и потому подлежащей применению.

Ситуация:

Организация из-за финансовых затруднений выплатила работникам заработную плату за январь 2012 г. с задержкой, в феврале. Как отразить в ее учете начисление и выплату денежной компенсации работникам за задержку выплаты заработной платы, если размер такой компенсации, установленный в коллективном договоре, превышает минимальный размер, указанный в Трудовом кодексе РФ?

Коллективным договором установлены следующие сроки выплаты заработной платы:

за первую половину января - 22 января;

за вторую половину января - 7 февраля.

Фактически заработная плата за январь выплачена 21 февраля, при этом удержан НДФЛ в сумме 117 000 руб.

Сумма задолженности по заработной плате за январь составляет в целом по организации 900 000 руб. Компенсация за задержку выплаты заработной платы установлена коллективным договором в размере 0,1% от не уплаченной в срок суммы за каждый день задержки (что превышает 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в период с 21 января по 21 февраля). Выплата процентов за задержку выплаты заработной платы произведена 21 февраля.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ч. 6 ст. 136 ТК РФ, Письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6).

В данном случае организация нарушила сроки двух выплат заработной платы:

за первую половину января - в сумме 225 000 руб. (900 000 руб. / 16 дн. x 4 дн.);

за вторую половину января - в сумме 558 000 руб. (900 000 руб. / 16 дн. x 12 дн. - 117 000 руб.).

В 2012 г. 22 января является выходным днем, поэтому заработная плата должна выплачиваться накануне этого дня (ч. 8 ст. 136 ТК РФ). В данном случае срок выплаты заработной платы за первую половину января переносится с 22 января (воскресенья) на 20 января (пятницу).

Задолженность по выплате заработной платы за январь погашена 21 февраля 2012 г., значит, заработная плата за первую половину января задержана на 32 дня. Заработная плата за вторую половину января должна быть выплачена 7 февраля, поэтому задержка составляет 14 дней.

В соответствии с ТК РФ за нарушение срока выплаты заработной платы организация (работодатель) несет материальную ответственность в виде денежной компенсации. Минимальный размер такой компенсации равен 1/300 действующей в период задержки ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно (ч. 1 ст. 142, ст. 236 ТК РФ).

В данном случае коллективным договором предусмотрен иной (больший) размер денежной компенсации (ст. 236 ТК РФ, абз. 2 п. 55 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации").

Сумма денежной компенсации рассчитывается начиная со следующего дня после установленного срока выплаты заработной платы по день фактического расчета включительно. Порядок определения суммы компенсации (процентов) разъясняется в Письме Роструда от 07.12.2006 N 2042-6-1. Следовательно, денежная компенсация выплачивается в общей сумме 15 012 руб. (225 000 руб. x 0,1% x 32 дн. + 558 000 руб. x 0,1% x 14 дн.).

Напомним, что обязанность по выплате указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины организации (ст. 236 ТК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Компенсация за нарушение сроков выплаты заработной платы в установленном ТК РФ минимальном размере не подлежит налогообложению НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ (Письмо Роструда N 2042-6-1).

В рассматриваемой ситуации больший размер денежной компенсации предусмотрен коллективным договором. В таком случае согласно разъяснениям Минфина России и налоговых органов сумма компенсации в части, превышающей ее минимальный размер, также освобождается от налогообложения НДФЛ (п. 2 Письма Минфина России от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450, п. 3 Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-05-01/247, Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2007 N 28-11/074572@).

Страховые взносы

По мнению Минздравсоцразвития России, компенсация за нарушение установленного срока выплаты заработной платы облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на обязательное медицинское страхование (п. 3 Письма Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19, ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"). В то же время существует мнение, что такая компенсационная выплата в минимальном размере, установленном ТК РФ, может не облагаться указанными страховыми взносами на основании пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ (консультация члена Палаты налоговых консультантов РФ А.В. Телегуса от 13.06.2011). В данной схеме предпо! лагаем, что организация придерживается разъяснения Минздравсоцразвития России и начисляет вышеуказанные страховые взносы на всю сумму выплачиваемой работникам денежной компенсации.

В 2012 г. база для начисления страховых взносов в отношении каждого работника установлена в сумме, не превышающей 512 000 руб. нарастающим итогом с начала календарного года (ч. 4, 5 ст. 8, ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 1 Постановления Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 г.").

С 2012 г. размер тарифов страховых взносов в отношении доходов работников зависит от того, превышает ли сумма произведенных каждому из них выплат и иных вознаграждений (нарастающим итогом с начала года) предельную величину базы для начисления страховых взносов (512 000 руб.). В данной схеме предполагаем, что доход каждого из работников в январе не превысил указанную величину, поэтому организация применяет следующие тарифы страховых взносов (ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ):

в ПФР - 22%;

в ФСС РФ - 2,9%;

в Федеральный фонд ОМС - 5,1%.

По аналогии на сумму рассматриваемой компенсации организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. п. 1, 2 ст. 20.1, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

В данной схеме предполагаем, что экономическая деятельность организации отнесена к 1 классу профессионального риска (Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минздравсоцразвития России от 18.12.2006 N 857). Поэтому тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен для нее в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 30.11.2011 N 356-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год").

Бухгалтерский учет

Денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы является, в сущности, санкцией за нарушение договорных обязательств организации. Она признается прочим расходом и отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Страховые взносы включаются в состав прочих расходов (п. п. 11, 17, абз. 4 п. 19 ПБУ 10/99). Их начисление отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

При удержании НДФЛ с заработной платы за январь производится запись по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В общем случае расходы в виде признанных должником санкций за нарушение договорных обязательств относятся к внереализационным расходам (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). На сегодняшний день существует большое количество судебных решений, согласно которым рассматриваемую компенсацию можно учесть как внереализационный расход (п. 11 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (налог на прибыль организаций), одобренного Президиумом ФАС Уральского округа 29.05.2009, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 по делу N А55-35672/2009, от 11.01.2009 по делу N А55-18483/2007, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2010 N 09АП- 18965/2010-АК по делу N А40-2483/10-35-37, ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2239/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2008 по делу N А29-5775/2007).

По мнению ФАС Московского округа, рассматриваемая денежная компенсация включается в состав расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ (Постановление от 11.03.2009 N КА-А40/1267-09). Но из Постановления ФАС Центрального округа от 21.02.2008 по делу N А09-7868/05-15 следует, что такая компенсация не может быть отнесена к расходам на оплату труда.

Согласно официальным разъяснениям в отношении денежной компенсации за нарушение срока выплаты заработной платы нормы пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяются. Кроме того, сумма этой компенсации также не учитывается в составе расходов на оплату труда, поскольку такая выплата не связана с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников (Письма Минфина России от 31.10.2011 N 03-03-06/2/164, от 09.12.2009 N 03-06-06/2/232, от 17.04.2008 N 03-03-05/38).

В данной схеме предполагаем, что организация придерживается позиции Минфина России и не признает сумму денежной компенсации расходом в целях налогообложения прибыли.

Страховые взносы в отношении не признаваемой расходом компенсации включаются в состав прочих расходов в месяце их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.03.2011 N 03-03-06/1/138, п. 2 Письма Минфина России от 23.04.2010 N 03-03- 05/85).

Применение ПБУ 18/02

Сумма компенсации за нарушение сроков выплаты заработной платы в бухгалтерском учете признается расходом, а в налоговом учете - нет. В результате этого у организации возникают постоянная разница в размере 15 012 руб. и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) в размере 3002,40 руб. (15 012 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", и кредиту счета 68.

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

К балансовому счету 69:

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование";

69-3 "Страховые взносы на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в ФФОМС".

Все права защищены © 2012 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/