Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете продажу предприятия как имущественного комплекса? Продажная цена предприятия (с учетом НДС) составляет 11 000 000 руб., балансовая стоимость активов - 5 000 000 руб. Все активы предприятия являются имуществом, облагаемым НДС. В составе имущественного комплекса на момент его продажи отсутствуют задолженности и ценные бумаги.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может быть объектом купли-продажи. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ).

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).

Договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа с обязательным приложением к нему документов, указанных в п. 2 ст. 561 ГК РФ. Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. п. 1, 3 ст. 560 ГК РФ) <*>.

Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. п. 1, 2 ст. 561 ГК РФ).

Передача предприятия покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта (п. п. 1, 2 ст. 563 ГК РФ).

Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, которая, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. п. 1, 2 ст. 564 ГК РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

На наш взгляд, продажу предприятия в целом как имущественного комплекса можно отразить в том же порядке, что и продажу прочих активов. В таком случае поступления от продажи предприятия признаются прочим доходом организации на дату государственной регистрации перехода права собственности на проданное предприятие к покупателю. Указанный доход признается в размере продажной цены, установленной договором (п. п. 7, 16, пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма признанного прочего дохода отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость активов проданного предприятия списывается со счетов их учета (01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.) в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Сумма НДС, начисленная при реализации предприятия (о чем будет сказано ниже), отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент, который в данном случае равен 2,2 (11 000 000 руб. / 5 000 000 руб.) (абз. 2 п. 2, п. 3 ст. 158 НК РФ).

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура, в котором каждая из статей активов баланса выделяется в самостоятельную позицию, а в графе "Всего с НДС" указывается цена продажи предприятия. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации (абз. 1 п. 4 ст. 158 НК РФ) <**>. В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (абз. 2 п. 4 ст. 158 НК РФ).

По каждому виду имущества указывается расчетная налоговая ставка в размере 15,25%. Сумма НДС определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы (абз. 3 п. 4 ст. 158 НК РФ).

В данном случае все активы предприятия являются имуществом, реализация которого облагается НДС. Следовательно, сумма НДС, указываемая в сводном счете-фактуре, составляет 1 677 500 руб. (5 000 000 руб. x 2,2 x 15,25%).

Налог на прибыль организаций

В гл. 25 НК РФ не предусмотрено особого порядка определения доходов и расходов при продаже предприятия как имущественного комплекса.

Если руководствоваться общими принципами признания доходов и расходов, то в состав доходов организации включается выручка от продажи предприятия (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). В состав расходов включаются расходы, связанные с его продажей (остаточная стоимость основных средств, стоимость материалов, товаров и прочего имущества, а также иные затраты, непосредственно связанные с продажей предприятия) (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Вместе с тем согласно п. п. 6.1, 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, в случае продажи предприятия как имущественного комплекса налогоплательщик отражает в декларации по налогу на прибыль два показателя: по строке 023 Приложения N 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02 декларации - выручку от реализации предприятия как имущественного комплекса и по строке 061 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 - стоимость чистых активов реализованного предприятия.

Таким образом, исходя из приведенных норм Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций организация-продавец вправе уменьшить доход от реализации имущественного комплекса на стоимость чистых активов <***>.

<*> Порядок государственной регистрации прав на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним установлен в ст. 22 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с уплатой госпошлин в связи с регистрацией договора купли-продажи предприятия, а также регистрацией права собственности на предприятие.

<**> Если в составе предприятия как имущественного комплекса реализуются несколько объектов недвижимости, то в счете-фактуре следует указывать наименование каждого объекта недвижимости и его стоимость (консультация референта государственной гражданской службы РФ 3 класса Р.М. Ригер от 30.11.2007).

<***> Стоимость чистых активов определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. В данной схеме исходим из предположения, что стоимость чистых активов равна балансовой стоимости переданного имущества.

Ситуация:

Как отражается в учете организации приобретение квартиры с целью передачи ее по договору дарения своему работнику?

Организация приобрела квартиру у физического лица за 2 000 000 руб. на условиях 100%-ной предоплаты. Квартира получена по акту приемки-передачи в месяце получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на нее. Работнику квартира также передана после регистрации им права собственности на квартиру. Рыночная стоимость переданной квартиры соответствует ее покупной стоимости.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Договор купли-продажи квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 558 Гражданского кодекса РФ, п. 2 Инструкции о порядке государственной регистрации договоров купли-продажи и перехода права собственности на жилые помещения, утвержденной Приказом Минюста России от 06.08.2001 N 233). Право собственности на квартиру, приобретаемую по договору купли-продажи недвижимости, возникает у организации с момента государственной регистрации этого права (п. 1 ст. 130, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 549, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации приобретенную квартиру организация передает по договору дарения своему работнику (п. 1 ст. 572 ГК РФ). При этом договор дарения квартиры также подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ). Право собственности на квартиру возникает у работника с момента государственной регистрации этого права (п. 2 ст. 8, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Государственная пошлина

За регистрацию права собственности на квартиру организация уплачивает государственную пошлину в размере 7500 руб., за регистрацию договора купли-продажи квартиры и договора дарения квартиры - в размере 3750 руб. (7500 руб. / 2) за каждый договор соответственно (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ, см. также Письма Минфина России от 01.09.2009 N 03-05-06-03/40, от 01.04.2009 N 03-05-05-03/02, от 01.08.2007 N 03-05-06-03/53).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации жилых помещений (квартир) не подлежат налогообложению НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письма Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-14/52, УФНС России по г. Москве от 27.11.2008 N 18-14/110551@, от 05.12.2006 N 19-11/106200).

В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Учитывая приведенную выше норму пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, при безвозмездной передаче работнику квартиры у организации не возникает обязанности по начислению НДС (см. также Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.10.2007 N Ф08-6877/2007-2552А по делу N А63-2652/2007-С4, ФАС Уральского округа от 30.10.2006 N Ф09-9495/06-С2 по делу N А07-11899/06).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При получении от организации по договору дарения квартиры работник получает доход в натуральной форме (п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). С дохода, полученного работником, организация в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226, пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость переданной квартиры, исчисленная исходя из цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). При этом заметим, что стоимость подарка, не превышающая 4000 руб., полученного физическим лицом от организации, не подлежит налогообложению НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации НДФЛ подлежит исчислению, удержанию и уплате в бюджет в размере 259 480 руб. ((2 000 000 руб. - 4000 руб.) x 13%) <1>.

Удержание НДФЛ производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу (работнику). При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). В данном случае удержание НДФЛ организация может производить при выплате работнику очередной заработной платы <2>.

ЕСН и страховые взносы

Стоимость квартиры, безвозмездно передаваемой работнику, не признается объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то, по мнению ФСС РФ (Письма от 18.10.2007 N 02-13/07-10008, от 10.10.2007 N 02-13/07-9665), если выплаты, производимые в пользу работников, не предусмотрены Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, на них начисляются данные страховые взносы <3>.

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что организация решила руководствоваться позицией ФСС РФ и начисляет страховые взносы на стоимость квартиры, передаваемой работнику по договору дарения.

Бухгалтерский учет

Выбытие активов в порядке предоплаты не признается расходом организации (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма перечисленной продавцу квартиры предоплаты отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" и учитывается на счете 60 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации квартира приобретается организацией с целью ее безвозмездной передачи работнику. То есть в момент ее приобретения организация знает, что в отношении данной квартиры организация не получит экономическую выгоду (доход) в будущем. В таком случае квартира не принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве актива (имущества) (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)). Следовательно, на дату получения права собственности на квартиру договорная стоимость квартиры признается в составе прочих расходов, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. п. 11, 19 ПБУ 10/99, п. п. 8.6.3, 8.6.5 Концепции, Инструкция по применению Плана счетов).

С целью обеспечения контроля за сохранностью данной квартиры с момента ее приобретения до даты перехода права собственности на квартиру к работнику организация может учесть ее на отдельном забалансовом счете (например, 013 "Имущество, приобретенное для безвозмездной передачи").

Что касается государственной пошлины, уплаченной за регистрацию договора купли-продажи квартиры (3750 руб.), а также государственной пошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на квартиру (7500 руб.), то они признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. При этом производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 17 ПБУ 10/99, п. 10 ст. 13 НК РФ).

В таком же порядке отражается в бухгалтерском учете и государственная пошлина за регистрацию договора дарения квартиры.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на стоимость квартиры (о чем было сказано выше), отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию".

Налог на прибыль организаций

Сумма перечисленной предоплаты не включается в расходы организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 14 ст. 270 НК РФ.

Расходы, связанные с безвозмездной передачей квартиры, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

В общем случае государственную пошлину (которая является федеральным сбором) организация может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления пошлины (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/42, от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, консультацию референта государственной гражданской службы РФ 3 класса Г.Н. Афиногеновой от 06.07.2009). Однако в рассматриваемой ситуации организация уплачивает соответствующие государственные пошлины в связи с приобретением квартиры и ее последующей передачей по договору дарения. Считаем, что в этом случае указанные государственные пошлины, как и стоимость самой квартиры, относятся к расходам, связанным с безвозмездной передачей квартиры.

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных на стоимость безвозмездно передаваемой квартиры, то они при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 18.01.2005 N 03-03-01-04/1/12, УМНС России по г. Москве от 09.01.2004 N 26-12/01180).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы (ПР) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:
60-1 "Расчеты за поставленные товары (работы, услуги)";
60-2 "Расчеты по предоплате".

К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по государственной пошлине";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<1> В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ физическое лицо имеет право на имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной им на приобретение на территории РФ квартиры в размере фактически произведенных расходов, но не более 2 000 000 руб. В рассматриваемой ситуации работник получает квартиру от организации безвозмездно по договору дарения. Следовательно, правом на имущественный налоговый вычет физическое лицо (работник) не может воспользоваться.

<2> Если период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного НДФЛ, превысит 12 месяцев, то в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства организация (налоговый агент) письменно сообщает в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности физического лица (п. 5 ст. 226 НК РФ).

<3> Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Есть суды, которые разделяют точку зрения ФСС РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/9447-08 по делу N А40-8531/08-21-69, ФАС Центрального округа от 08.08.2008 по делу N А14-1284/2008-51/10 и др.).
Другие суды придерживаются противоположной позиции, согласно которой на выплаты, не связанные с исполнением работником трудовых обязанностей, страховые взносы не начисляются (см., например, Определение ВАС РФ от 04.09.2008 N 10972/08 по делу N А60-27054/2007-С10, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.04.2009 N Ф03-1140/2009 по делу N А04-6267/2008, ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2009 по делу N А56-21503/2008 и др.).

<4> С дохода, полученного от продажи квартиры, продавец (физическое лицо) исчисление и уплату НДФЛ производит самостоятельно (п. 2 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). При этом напомним, что данное физическое лицо имеет право на имущественный налоговый вычет (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

<5> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 25.11.2008 N 217-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов").

Все права защищены © 2009 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/