Ситуация:

Как отражаются в учете организации-лизингополучателя выполнение собственными силами неотделимых улучшений предмета лизинга и последующая передача неотделимых улучшений лизингодателю по окончании срока действия договора? Неотделимые улучшения выполнены вспомогательным производством организации с согласия лизингодателя.

Стоимость работ составила 300 000 руб. Оставшийся после ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений срок действия договора лизинга - 30 месяцев. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. По окончании срока лизинга лизингодатель возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В случае если лизингополучатель с согласия лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, не отделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга. Согласие лизингодателя должно быть выражено в письменной форме (п. 8 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Бухгалтерский учет

Произведенные капитальные вложения организация-лизингополучатель включает в состав собственных основных средств при выполнении условий, перечисленных в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01). Затраты на выполнение неотделимых улучшений предмета лизинга лизингополучатель учитывает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списывает на счет 01 "Основные средства" <*> (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На сумму произведенных затрат арендатором (лизингополучателем) открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений предмета лизинга равным оставшемуся сроку действия договора лизинга и начислять амортизацию по неотделимым улучшениям линейным способом (п. п. 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

Поскольку по истечении срока лизинга стоимость неотделимых улучшений в данном случае лизингополучателю возмещается лизингодателем, то выбытие объекта основных средств отражается в порядке, предусмотренном для продажи основного средства. При этом в учете в общем случае признаются прочий доход в сумме возмещения и прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего основного средства (п. п. 29, 30, 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Так как в данном случае выбывает полностью самортизированный объект основных средств в виде неотделимых улучшений, то его остаточная стоимость равна нулю.

Налог на прибыль организаций

Неотделимые улучшения, выполненные с согласия и за счет лизингодателя, не признаются у лизингополучателя амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Таким образом, учесть затраты на такие неотделимые улучшения посредством начисления амортизации в налоговом учете не представляется возможным.

Однако, на наш взгляд, указанные затраты могут быть учтены по пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при передаче лизингодателю этих неотделимых улучшений по окончании срока действия договора лизинга.

Сумма возмещения стоимости неотделимых улучшений (без учета НДС), полученная от лизингодателя, включается в состав доходов от реализации у лизингополучателя (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом налогообложения по НДС. Но в данном случае этот объект налогообложения по НДС у организации не возникает: как сказано выше, при передаче неотделимых улучшений лизингодателю затраты на их выполнение учитываются в целях налогообложения прибыли.

В целях налогообложения НДС передача лизингополучателем капитальных вложений рассматривается как реализация результатов выполненных работ (п. 4 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, от 29.08.2008 N 03-07-11/209, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@). Следовательно, при такой передаче лизингополучатель начисляет НДС с рыночной стоимости (без НДС) произведенных неотделимых улучшений (п. 1 ст. 154 НК РФ). В данной схеме будем считать, что рыночная стоимость (без НДС) неотделимых улучшений равна их первоначальной стоимости.

Применение ПБУ 18/02

Сумма ежемесячно начисляемой в бухгалтерском учете по капитальным вложениям амортизации в рассматриваемой ситуации представляет собой вычитаемую временную разницу, которой соответствует отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При передаче неотделимых улучшений эти разницы и активы будут погашены (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Пунктами 3, 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств по существу установлено еще одно условие для признания капитальных вложений в арендованные объекты основными средствами у арендатора (лизингополучателя) - эти капитальные вложения должны быть его собственностью.

Однако в бухгалтерском учете отражение фактов хозяйственной деятельности должно производиться исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Имущество должно признаваться в бухгалтерском балансе, если оно контролируется организацией в результате прошлых событий ее деятельности и способно приносить ей экономические выгоды в будущем, в частности, путем использования обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи. При этом юридические условия его использования не являются единственным критерием определения имущества (п. п. 7.2, 7.2.2, пп. "а" п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическ! им советом по бухгалтерскому учету при Минфине России)).

Поэтому считаем, что неотделимые улучшения, удовлетворяющие критериям п. 4 ПБУ 6/01, должны включаться в состав основных средств арендатора. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37.

<**> В данной схеме исходим из предположения, что амортизация ежемесячно формирует бухгалтерскую прибыль (убыток).

Ситуация:

Как отражаются в учете организации, применяющей УСН, приобретение у ООО земельного участка и его последующая продажа?

Земельный участок приобретен для строительства на нем производственного объекта, в том же месяце произведена оплата продавцу и поданы документы на регистрацию права собственности. Договорная стоимость земельного участка равна 3 000 000 руб. Право собственности на земельный участок зарегистрировано в месяце его приобретения.

Через шесть месяцев земельный участок реализован по договорной цене 3 500 000 руб., поскольку организация не смогла начать на нем строительство в связи с возникшими финансовыми трудностями.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

К недвижимому имуществу относятся, в частности, земельные участки (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимое имущество, в данном случае земельный участок (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на земельный участок по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ).

В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Государственная пошлина

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете земельный участок, приобретенный для строительства на нем производственного объекта, учитывается в составе основных средств организации по первоначальной стоимости, которая складывается в данном случае из суммы, уплаченной продавцу, и госпошлины (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При принятии земельного участка к учету в состав объектов основных средств сформированная первоначальная стоимость участка списывается со счета 08, субсчет 08-1, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Земельные участки не подлежат амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Доходы от продажи основных средств включаются в состав прочих доходов организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Указанный доход признается в бухгалтерском учете в размере договорной стоимости на дату перехода права собственности на земельный участок (п. 30 ПБУ 6/01, п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Балансовая стоимость проданного земельного участка подлежит списанию с бухгалтерского учета и включается в состав прочих расходов (п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Прочие доходы и расходы учитываются на соответствующих субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные ими доходы в том числе на расходы на приобретение основных средств с учетом положений п. п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Земельные участки не относятся к основным средствам при применении УСН, так как не признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16, абз. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, организация, применяющая УСН, не вправе признать затраты на приобретение земельного участка в расходах.

Сумма государственной пошлины, уплаченная за регистрацию прав на земельный участок, включается в состав расходов согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Доход от реализации земельного участка организация, применяющая УСН, признает на дату поступления от покупателя оплаты в размере полученных денежных средств (п. 1 ст. 346.15, ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При продаже земельный участок может рассматриваться в целях налогообложения в качестве товара (п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128, п. 1 ст. 130 ГК РФ). Такой вывод следует из Писем Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/105, от 29.04.2005 N 03-03-02- 04/1-107.

Организации, применяющие УСН, учитывают расходы по оплате стоимости товаров, а также расходы, связанные с их приобретением и реализацией, на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, организации, применяющие УСН, могут уменьшить доход от продажи земельного участка на сумму расходов на приобретение этого земельного участка.

Ситуация:

Как отражается в учете организации, применяющей УСН, возврат продавцу объекта основных средств (ОС) в связи с обнаружением скрытого неисправимого брака?

В апреле продавцом ОС признана претензия, предъявленная организацией, и возвращены денежные средства, уплаченные за это ОС, - 900 000 руб. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость указанного ОС составляет 900 000 руб. Сумма амортизации, накопленная на момент выбытия ОС, равна 45 000 руб. Приобретение и возврат ОС произведены в одном календарном году.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

При существенном нарушении требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенное имущество учитывалось организацией в составе ОС на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При возврате ОС производится списание его стоимости с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

На дату возврата ОС продавцу и предъявления ему претензии в размере договорной стоимости ОС в учете организации производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", в корреспонденции со счетом 01 на остаточную стоимость ОС. Одновременно сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации ОС, списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в дебет счета 01. Кроме того, по дебету счета 76, субсчет 76-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в качестве прочего дохода отражается разница между договорной стоимостью возвращаемого ОС и его остаточной стоимостью (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Статья 346.16 Налогового кодекса РФ предписывает пересчитать налоговую базу и доплатить налог и пени в случае реализации (передачи) ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение. По нашему мнению, в данном случае эта норма не применяется, поскольку рассматриваемая операция направлена на восстановление исходного положения лица, отказавшегося от исполнения договора купли-продажи.

Расходы на приобретение ОС в налоговом учете признаются с момента его ввода в эксплуатацию равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, организация по итогам I квартала признала расход на приобретение ОС в размере 225 000 руб. (900 000 руб. / 4). При возврате ОС продавцу необходимо исключить указанную сумму из состава расходов <*>, т.е. определить расходы за год нарастающим итогом без учета названных расходов (п. 5 ст. 346.18 НК РФ).

Денежные средства, возвращенные продавцом ОС, качество которого не соответствует условиям договора, не являются доходом организации и не учитываются для целей налогообложения при применении УСН (см. также Письмо Минфина России от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228).

<*> Обратим внимание на то, что с 01.01.2009 организация, применяющая УСН, представляет декларацию только по итогам налогового периода (п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

Ситуация:

Как отразить в учете организации (арендатора) расчеты с арендодателем по коммунальным платежам, если согласно договору аренды коммунальные платежи уплачиваются сверх арендной платы?

Размер коммунальных платежей определяется расчетным путем на основании данных специализированных организаций (коммунальных служб) и показателей счетчиков электроэнергии и водоснабжения о количестве потребленных арендатором электричества и воды. За отчетный месяц сумма коммунальных платежей, предъявленная арендодателем арендатору, составила 30 000 руб. Арендодатель не выделил в предъявленном к оплате счете сумму НДС.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Размер, форма и порядок внесения арендной платы определяются договором аренды (п. п. 1, 2 ст. 614 Гражданского кодекса РФ).

Возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66)).

Вместе с тем стороны могут договориться о том, что стоимость коммунальных услуг уплачивается арендатором сверх арендной платы. При этом такое соглашение не может квалифицироваться как договор на поставку коммунальных услуг и является частью договора аренды (п. 22 Обзора).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета затраты арендатора на оплату потребленных им коммунальных услуг учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Указанные расходы могут признаваться на последнее число месяца в случае, если организация может определить самостоятельно величину расхода, или на дату получения соответствующего счета от арендодателя (п. 16 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете такие расходы отражаются по дебету счетов учета затрат, например 20 "Основное производство", и кредиту счета учета расчетов с арендодателем, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Вычету подлежит НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур поставщиков (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации у арендатора отсутствуют счета-фактуры коммунальных служб, выставленные в его адрес. Следовательно, у арендатора нет оснований принимать к вычету НДС по коммунальным услугам. Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 03.03.2006 N 03-04-15/52.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль затраты арендатора на возмещение стоимости потребленных им коммунальных услуг учитываются в составе материальных расходов (пп. 1 п. 2 ст. 253 и пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При методе начисления стоимость потребленных коммунальных услуг учитывается в расходах на дату получения счета от арендодателя (п. 2 ст. 272, п. 1 ст. 252 НК РФ).

При кассовом методе указанные расходы признаются на дату перечисления денежных средств арендодателю (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Все права защищены © 2009 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/