В наши дни очень часто можно столкнуться с ситуацией, когда продавцом товаров, работ или услуг является юридическое лицо, у которого отсутствует штатный персонал (либо его численность составляет 1 – 3 человек), а также не имеется основных средств, собственного транспорта и собственных складских помещений. Это и понятно: многие поставщики выступают на рынке в роли посредников-«спекулянтов», которые никакого фактического участия в движении товара от одного собственника к другому не принимают, и чья деятельность сводится к получению «навара» за счет перепродажи. То же самое касается продавцов работ и услуг, которые к тому же во многих случаях могут быть выполнены (оказаны) совсем маленьким количеством специалистов. Одним из распространенных видов подобных «полувиртуальных» организаций являются Интернет-магазины.

При этом гражданское законодательство содержит множество механизмов, которые позволяют юридическому лицу осуществлять свою деятельность, не «раздувая» штат, а также не тратясь на приобретение дорогостоящих основных средств. К примеру, в случае с поставкой товара производителя просят осуществлять отгрузку непосредственно в адрес конечного покупателя – в такой ситуации продавцу не нужны ни склады, ни транспорт, ни большое количество штатных работников. Если же речь идет о выполнении работ или оказании услуг, здесь можно говорить о привлечении сторонних организаций на правах субподрядчиков или исполнителей второго звена. В обеих ситуациях у перепродавца товаров, работ, услуг остается собственная выручка в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации благ, так что его деятельность вполне соответствует понятию законной предпринимательской деятельности.

Все бы хорошо, только в обрисованных ситуациях «полувиртуальные» продавцы товаров, работ, услуг сильно напоминают собой фирмы-однодневки. Действительно: налогоплательщики перечисляют им денежные средства по договорам, однако возможность исполнить эти договоры у данных организаций на первый взгляд отсутствует (особенно если не углубляться в детальный анализ возможностей фирмы-продавца). Тем более, если у продавца вдруг возникнут проблемы с уплатой налогов по совершенным операциям. Именно по этой причине налоговые органы имеют в списке своих излюбленных претензий к налогоплательщикам, обвиняемым в получении необоснованной налоговой выгоды, претензию об отсутствии у контрагента возможности исполнить принятые на себя обязательства по договорам. Разберемся, насколько опасен данный аргумент.

Начать необходимо с того, что в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 отсутствие у контрагентов налогоплательщика необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств отнесено к числу обстоятельств, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но не свидетельствуют о ней сами по себе.

Исходя из этого общего правила, сформулированного Пленумом ВАС РФ, суды пришли к устойчивому убеждению о том, что само по себе отсутствие у контрагента налогоплательщика управленческого или технического персонала, основных средств не может свидетельствовать о фиктивности договоров с этим контрагентом. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 16 июля 2008 г. № А19-16915/07-15-Ф02-3285/2008 отметил, что указанное обстоятельство не говорит об отсутствии реального взаимодействия налогоплательщика с контрагентами, поскольку данные лица могли воспользоваться арендованными основными средствами и привлечь работников на основании гражданско-правовых договоров. В свою очередь, ФАС Поволжского округа в постановлении от 2 марта 2009 г. № А55-11888/2008 также указал, что довод налогового органа о том, что у контрагентов отсутствует достаточное количество персонала для исполнения принятых на себя по договору обязательств, несостоятелен, так как материалами дела было подтверждено, что контрагенты привлекали третьих лиц для исполнения обязательств по договору с налогоплательщиком.

Отдельно следует раскритиковать характерный вывод налоговых органов о том, что если у контрагента отсутствуют начисления по ЕСН и НДФЛ (в качестве налогового агента), это обстоятельство говорит об отсутствии у него работников. На самом деле, ответственность за неуплату ЕСН и неперечисление НДФЛ полностью лежит на самом контрагенте, поэтому отсутствие начислений по данным налогам не позволяет с достоверностью утверждать, действительно ли у организации отсутствуют работники, либо она просто не исполняет свои налоговые обязанности перед бюджетом. Факт нарушения обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ является самостоятельным составом налогового правонарушения, к совершению которого налогоплательщик не имеет никакого отношения – при этом контроль за исполнением обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ также возложен на налоговые органы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 декабря 2008 г. № А19-7527/08-24-Ф02-6571/2008).

Между тем, стоит отметить, что во многих ситуациях налоговые органы могут позаботиться о доказательствах того, что контрагенты налогоплательщика не только не имеют штатного персонала, основных средств, транспорта и складов, но и не предпринимают никаких действий (либо объективно не имеют возможности их предпринять), чтобы привлечь для выполнения необходимых операций третьих лиц, не заключают договоры аренды. В этом случае положение налогоплательщика сильно осложняется: ведь если контрагенты не исполняют свои договорные обязательства ни самостоятельно, ни с привлечением сторонних организаций, следовательно, реальность осуществленных операций оказывается под большим вопросом.

В этой связи уместно будет сослаться в качестве примера на постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 марта 2009 г. № А19-14151/07-30-41-Ф02-1160/2009. В данном случае налоговый орган не просто констатировал, что реальность исполнения договоров налогоплательщика с его контрагентами опровергается отсутствием у них штатного персонала и имущественных активов, но также отметил, что денежные средства, поступающие на счета контрагентов, немедленно «обналичиваются», либо отправляются на счета фирм-однодневок. Тем самым налоговый орган обосновал невозможность исполнения контрагентами своих обязательств с помощью привлечения третьих лиц, поэтому суд признал его позицию обоснованной.

Примечательным также является постановление ФАС Поволжского округа от 26 августа 2008 г. № А49-7717/07. В данном случае суд установил, что по условиям договоров между налогоплательщиком, исполнявшим подрядные работы, и его заказчиком налогоплательщик обязан был своими силами выполнять оговоренный объем работ. Привлекать третьих лиц для исполнения указанных обязательств налогоплательщику разрешалось только с согласия заказчика. Между тем, налогоплательщик попытался принять к вычету НДС, а также увеличить расходы по налогу на прибыль на суммы, уплаченные неким организациям, которые якобы были привлечены им на правах субподрядчиков. Суд не поверил в то, что субподрядные договоры в действительности исполнялись, поскольку налогоплательщик не смог доказать, что субподрядчики привлекались по согласованию с заказчиком.

Резюмируя сказанное, отметим: сам по себе факт отсутствия у контрагентов штатного персонала, основных средств и производственных активов однозначно не свидетельствует о фиктивности договорных отношения с этими контрагентами. Однако в совокупности с другими доводами проверяющих этот аргумент может сыграть решающую роль в суде.