Самые опасные налоговые схемы Выпуск № 3 (103) от 25.02.13

Самые опасные налоговые схемы |Все об однодневках |В помощь руководителям и учредителям |Налоговые проверки

Замена опта розницей: соблазнительно, но опасно

Автор: Пархачева М.А.
член Научно-экспертного Совета
при Палате налоговых консультантов России,
руководитель Консалтинговой группы «Экон-Профи»

Многие организации и предприниматели, торгующие товарами в розницу и применяющие ЕНВД, периодически сталкиваются с необходимостью продать товар оптом. В этом случае они вынуждены применять в отношении оптовых продаж общий режим налогообложения, что приводит не только к техническим трудностям по ведению раздельного учета, но и к увеличению суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.
Естественно, велико желание сэкономить и избежать «излишней» уплаты налогов, формально подменив оптовые продажи розничными. И дополнительную пищу для размышлений дал Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.07.2011 № 1066/11 (далее – Постановление № 1066/11), высказав поистине революционное мнение по поводу разграничения оптовых и розничных продаж.

Основной критерий разграничения между ОСН И ЕНВД
Долгое время основным фактором, позволяющим разграничить оптовые и розничные продажи для целей налогообложения (применения ОСН или ЕНВД), была конечная цель использования приобретаемого покупателем товара: для предпринимательских целей - опт, для личного потребления - розница. Соответственно продажи товаров юридическим лицам или предпринимателям в основном квалифицировались как оптовые продажи, а физическим лицам – как розница.
В первом случае товары обычно оплачивались в безналичном порядке, а во втором – за наличные денежные средства. Поэтому поступление денежных средств на счет «вмененщика» практически сразу воспринималось налоговиками как наличие оптовых продаж и общего режима налогообложения.
Однако все изменилось после принятия Постановления № 1066/11, где Президиум ВАС РФ высказал совсем иную точку зрения (которой ныне и руководствуются суды), исходя из следующей ситуации.
Индивидуальный предприниматель продавал строительные материалы за безналичный расчет юридическим лицам при следующих условиях:
- продажа производилась через магазин розничной торговли (с площадью торгового зала менее 150 квадратных метров);
- договоры на поставку товаров не заключались;
- строительные материалы передавались покупателям в магазине по выписанным товарным накладным;
- оплата приобретенных товаров осуществлялась на основании выставленных предпринимателем счетов-фактур, в которых налог на добавленную стоимость не выделялся.
По мнению налогового органа, данные продажи должны квалифицироваться как оптовые и облагаться налогами по общему режиму. Однако Президиум ВАС РФ решил, что в данном случае продажи осуществляются по договору розничной купли-продажи, подпадающим под ЕНВД, ссылаясь на следующее.
Во-первых, Президиум ВАС РФ, указал, что у продавца нет ни обязанности, ни возможности следить за дальнейшим использованием проданного товара, а потому этот факт не может являться решающим для признания сделки розничной или оптовой.
Во-вторых, для целей применения ЕНВД надо использовать понятие розничной торговли, установленное НК РФ. Под ней понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Из чего напрямую следует, что розничные продажи могут осуществляться и в безналичном порядке, т.е. способ оплаты проданного товара не является определяющим при разграничении опта и розницы для целей налогообложения.
В-третьих, ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Соответственно деятельность вне торговых объектов является специальной нормой НК РФ, которая выводит любые продажи из определения розничной торговли для целей применения ЕНВД.
Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, ЕНВД может применяться независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются товары, каким образом производится их оплата (в наличном или безналичном порядке) и какова конечная цель использования приобретенных товаров покупателем. Определяющими критериями для разграничения опта и розницы являются два условия в совокупности:
- статус розничного продавца, т.е. налогоплательщик должен осуществлять розничные продажи непосредственно через торговую точку, позволяющую применять ЕНВД, и собственно применять данный режим налогообложения;
- порядок оформления и исполнения сделки, т.е. действия налогоплательщика по оформлению и исполнению сделки должны квалифицироваться как договор розничной купли-продажи, а не как договор поставки.
Вот тут и возникает соблазн подменить договор поставки договором розничной продажи в целях снижения налоговой нагрузки.
Однако при наличии сомнений (например, при тех же безналичных перечислениях) налоговики тщательно выискивают доказательства наличия договоров поставки, причем главными «врагами» налогоплательщика становятся их собственные клиенты, честно рассказывающие, как производились продажи. Посмотрим, как же инспекторы переквалифицируют розницу в опт, и чего им удалось достигнуть в этом направлении.

Поставка или розница?
Из определения договора поставки (ст. 506 ГК РФ) следует, его существенными условиями являются ассортимент поставляемых товаров и срок их поставки. В отличие от договора поставки, розничные продажи предусматривают, что покупатель, явившийся в магазин (торговую точку), выбирает необходимые ему товары из тех, что имеются в наличии. В этом случае ни срок поставки, ни ассортимент продаваемого товара заранее не оговариваются, а сама передача товара осуществляется непосредственно в магазине (иной торговой точке).
Именно поэтому договоры, в которых обусловлен ассортимент товаров и оговорен срок доставки, однозначно будут признаны поставкой, а осуществляемая торговля – оптовой. Суды в этом случае ориентируются на постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 № 5566/11, который указал, что реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а путем доставки этого товара до покупателя транспортом по согласованному ассортименту относится к оптовой торговле.
Усвоив мысль о том, что договор поставки свидетельствует о наличии оптовых продаж, некоторые «вмененщики» считают достаточным доказательством осуществления розничных продаж голословное заявление, что продажи производились при отсутствии заключенных договоров поставки. Но в этом случае налоговики внимательно анализируют фактические действия по передаче товара и разыскивают признаки договоров поставки: согласование ассортимента и доставку товара до покупателей. Суды также считают, что надо выявлять действительный смысл сделки вне зависимости от оформляющих ее сопроводительных документов.
Так, установленное устное согласование ассортимента, не зафиксированное ни в одном документе, будет свидетельствовать об отсутствии розничных продаж. Помогают установить этот факт допросы сотрудников продавца и покупателей, которые рассказывают, как фактически осуществлялся отпуск товаров.
Например, когда суд установил, что предприниматель перевозил товар покупателям по заявкам, которые согласовывались в устном виде по телефону (что подтвердили и предприниматель и его покупатели), был сделан вывод о том, что продажи являлись договорами поставки (постановление ФАС УО от 17.12.2012 по делу № А07-10322/2011).
Аналогичный вывод был сделан судом в отношении деятельности предпринимателя, осуществлявшего поставку товаров собственным транспортом по телефонным заказам, а покупатель подтвердил, что непосредственно в магазин никогда не ездил (постановление ФАС СЗО от 26.10.2012 по делу № А05- 13288/2010).
Обратите внимание: и в том и в другом случае, доставка товара до покупателя осуществлялась силами продавца по предварительным заявкам, минуя торговую точку, что само по себе не позволяет квалифицировать продажи как розничные. Одновременно доставка свидетельствует о фактическом наличии договора поставки, причем не имеет принципиального значения, осуществляется ли доставка собственным транспортом или с привлечением перевозчика, со слада налогоплательщика или непосредственно из магазина.
Так, один предприниматель, не отрицая факта доставки товара до покупателя, пытался доказать осуществление розничной торговли по той причине, что товары отпускались непосредственно из магазина. Хотя суд и установил, что погрузка товаров осуществлялась как с центрального входа магазина, так и с запасного выхода, одновременно было доказано, что с покупателями предварительно согласовывался перечень и количество нужного ему товара (по телефону, факсу либо иным способом). В результате чего суд сделал вывод, что фактически товар не продавался через магазин, а в нем покупателю выдавалась заранее согласованная и сформированная партия товара. Заключенные договоры по своей сути были признаны поставкой (постановление ФАС ВСО от 16.07.2012 по делу № А19-12892/2011, отказано в пересмотре определением ВАС РФ от 06.11.2012 № ВАС- 14211/12).
ФАС ДО от 13.06.2012 по делу № А37-359/2011 также подтвердил, что не приходится говорить о розничных продажах, если есть договор поставки (или хотя бы согласование ассортимента), но сам товар предоставляется покупателю в торговом зале магазина, куда его завезли по предварительному заказу.
Наиболее часто возникает вопрос о том, можно ли признать розницей продажу партий товаров через объекты розничной торговли? Однозначного ответа на этот вопрос нет, поскольку для принятия решения надо оценить, приобреталась ли продаваемая партия товара специально под конкретного покупателя по согласованному ассортименту (опт) или была выбрана им из ассортимента, хранящегося непосредственно в магазине (розница). В частности, на это указал ФАС ВВО в постановлении от 06.10.2011 по делу № А28-9139/2010, сделав вывод, что вид и объем реализованных налогоплательщиком товаров, периодичность его продажи мелкими партиями однозначно не свидетельствуют о реализации товаров в магазине по договорам поставки.
Следует отметить, что иногда налоговики, пытаясь переквалифицировать розницу в опт, ссылаясь на указание в платежных поручениях «оплата поставки». Однако одного этого факта недостаточно, чтобы признать розничные продажи оптовыми. Несмотря на такую запись в платежном поручении, переквалифицировать договор розничной купли-продажи в поставку не удастся, если фактически продажи осуществлялись в магазине и покупатель сам вывозил товар (постановление ФАС ПО от 11.12.2012 по делу № А12-1329/2012).

Продажи вне магазина: завуалировать непросто
Как говорилось выше, любые продажи товара «вмененщиком» вне объекта торговой сети, позволяющей применять ЕНВД (например, со склада), квалифицируются как оптовые продажи.
Некоторые налогоплательщики считают, что претензии налоговиков по переквалификации розницы в опт должны быть отклонены, если товар был куплен за наличный расчет с пробитием чеков. Ведь кассовый аппарат расположен в торговом зале, а сама по себе выдача покупателю чека подтверждает заключение договора розничной купли-продажи (ст. 493 ГК РФ). Тем более что об этом говорят и сами налоговики: «если при реализации товаров продавец выдает покупателю кассовый и (или) товарный чек или иной документ, подтверждающий оплату товара…, то такая реализация признается розничной торговлей» (письмо ФНС России от 30.12.2011 г. N ЕД-4-3/22628@).
Исходя из сказанного, налоговые оптимизаторы считают, что главное для признания продаж розничными - пробивать кассовые чеки, а откуда фактически отпускался товар – неважно, тем более что по происшествии времени вряд ли удастся это установить.
Однако это те так. Подобные схемы налоговики раскрывают очень просто, основываясь, в первую очередь, на показаниях сотрудников и крупных покупателей (юридических лиц и предпринимателей), поясняющих детали сделки.
Так, не спасли кассовые чеки налогоплательщика в случае, когда фактически выяснилось, что продажи мясной продукции производились по предварительным телефонным заявкам, а их отпуск – со склада, где производилось взвешивание и упаковка (постановление ФАС СЗО в от 08.11.2011 по делу № А05-9814/2010).
Из постановления ФАС СЗО от 13.12.2012 по делу № А05-2766/2011 также следует, что бесполезно пробивать чеки для признания сделки розничной куплей-продажей, если товар отпускается из отдельного от магазина помещения, имеющего собственный вход, по предварительным заказам. Там же оформлялись и накладные на приобретенную продукцию, изготовленные заранее на основании заявки покупателя; а в магазине производилась лишь оплата за продукцию наличными денежными средствами по ранее выданной накладной.
Более того, Президиум ВАС РФ подтвердил, что кассовый чек не всегда однозначно говорит о заключении договора розничной купли-продажи. В частности, у налоговиков правильно возникла мысль о завуалированных оптовых поставках, когда они обнаружили, что 90% чеков пробивались налогоплательщиком в ночное время. Как оказалось в процессе допроса работников, в дневное время от покупателей принимались заказы на поставку продукции, ночью пробивались чеки, а товар передавался заказчику (в том числе с использование транспорта налогоплательщика) на следующий день вместе с вручением чеков (постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 3312/11). Заметим, иногда налогоплательщики для прикрытия оптовых продаж используют совсем уж изощренные способы, которые, впрочем, им не помогают.
К примеру, в одном из дел налоговые органы с помощью опроса покупателей выявили следующую хитрость налогоплательщика: как оказалось, в магазине имелось два зала – оптовый и розничный, в которых цены хотя и незначительно, но различались. Когда приходил оптовый покупатель, ему сначала выписывалась накладная, затем он оплачивал деньги за товар в кассе магазина, а потом получал товар, но не в торговой точке, а со склада (расположенного в непосредственной близости от магазина) по накладной. При таких обстоятельствах суд счел возможным переквалифицировать розничные продажи, заявленные налогоплательщиком, в оптовые (постановление ФАС ВСО от 17.09.2012 по делу № А58-3562/2011).

Заключение
В заключение добавим, что именно налоговым органам следует доказывать, что «безнальные» продажи фактически являются договорами поставки. Если же они этого не сделают, суд примет решение в пользу налогоплательщика. Так, в одном из дел налоговики, доказывая заключение договоров поставки, ссылались исключительно на безналичную оплату товаров и оформление покупателю накладных (а не товарных чеков). На что суд сказал: налоговый орган не привел достаточных доказательств заключения договора поставки, а потому решение инспекции нельзя признать обоснованным (постановление ФАС СЗО от 27.02.2012 по делу № А56-14651/2011).
Интересно, что налоговики порой переквалифицируют заявленные налогоплательщиком оптовые продажи в розничные, требуя уплатить ЕНВД. Так случилось с предпринимателем-«упрощенцем», который арендовал площадь в торговом центре, где по его словам осуществлял оптовые продажи, а именно: продавал сотовые телефоны и фотоаппараты только юридическим лицам и предпринимателям и исключительно за безналичный расчет. Но инспекция доказала в суде, что торговая точка подпадает под понятие торгового места, реализация через которое подлежит обложению ЕНВД, а сами продажи являются розничными (постановление ФАС ВВО от 11.01.2012 по делу № А79-10581/2010).
«Экон-Профи»

Новости

ФНС РФ смирилась с потерями налога на прибыль по «однодневкам»
Федеральная налоговая служба довела со сведения рядовых инспекций алгоритм расчета налога на прибыль при совершении операций с «фирмами-однодневками», запрещая полностью исключать расходы по приобретению товаров (работ, услуг) у таких контрагентов. Читать далее...

Выявление необоснованной выгоды не требует отдельного судебного вмешательства
Как известно, при изменении юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, либо при изменении статуса и характера его деятельности взыскание налога производится исключительно в судебном порядке (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Читать далее...

Минфин цепляется за ТТН из последних сил
Как известно согласно новому закону о бухгалтерском учете с 1 января 2013 года не обязательно пользоваться унифицированными формами первичных учетных документов, формы «первички» могут быть утверждены руководителем организации. Читать далее...

Статистическая информация станет недоступной
Налоговым органам, а также иным государственным органам и их должностным лицам, иным юридическим и физическим лицам запретят требовать от органов статистики первичные статистические данные, являющиеся информацией ограниченного доступа. Читать далее...

Интернет-магазин: налоговикам не удалось «поживиться»
В рассылке «Налоговые проверки: правила самообороны» и на сайте «Экон-Профи» опубликована статья о том, как с помощью «Экон-Профи» были «отбиты» претензии налоговиков в отношении Интернет- магазина.

_______________________________________________________________ ______
Консалтинговая группа «Экон-Профи» под руководством Пархачевой М.А. - члена Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов РФ. Использование материалов рассылки, охраняемых авторским правом, возможно только с разрешения правообладателя - ЗАО КГ «Экон-Профи».