Самые опасные налоговые схемы Выпуск № 15 (63) от 24.08.10

Самые опасные налоговые схемы |Все об однодневках |В помощь руководителям и учредителям |"Уп рощенка"

Приглашаем посетить мероприятия от «Экон-Профи»:

17 сентября 2010 г.: бизнес-встреча Недо бросовестные контрагенты: защититься раз и навсегда

24 сентября 2010 г.: бизнес-встреча Как выиграть налоговый спор из-за ошибок при проведении проверки?

Автор раздела: Марина Пархачева

1. Битва с «однодневками»: время перемен

Как было рассказано в статье «Битва за «однодневки»: на чьей стороне Фортуна», к началу 2010 года налоговики добились уверенных успехов в великой борьбе с «однодневками», и уже практически праздновали победу. Без особых усилий с помощью созданной ими базы недобросовестных налогоплательщиков (которая включала также «отказные» протоколы допросов их учредителей и руководителей) инспекторы поточным методом «проверяли» налогоплательщиков и пополняли бюджет не менее чем на 1 млн. руб. с каждого из провинившихся (в нашей практике это редкий случай, обычно счет начинался с 10 - 15 млн. руб.). Однако все забыли (или намеренно не обращали внимания) на несколько фактов, в частности, на то что ненадлежащая подпись на спорных документах (счетах-фактурах, договорах и т.п.), оформленная от имени поставщика-»однодневки», однозначно не свидетельствует о недобросовестности покупателя. Это позволило налогоплательщикам продолжить борьбу, которая, казалось, была проиграна.

Подпись – не главное доказательство недобросовестности
Говоря о ненадлежащих подписях на документах, оформленных от имени поставщиков и не позволяющих учесть соответствующие суммы «входного» НДС и расходов при исчислении налога на прибыль, прежде всего, надо обратить внимание, что подписи проставлялись третьими лицами без участия налогоплательщиков-покупателей (при отсутствии сговора сторон). Более того, последние никак не могли повлиять на этот процесс, а также заполучить те документы, которые традиционно используются налоговыми органами в качестве доказательств фиктивности пресловутых подписей. Так, налоговики практически всегда сверяют подписи на счетах-фактурах с подписями на заявлениях о государственной регистрации организаций (это документы, которые невозможно истребовать самим налогоплательщикам), с подписями на банковских карточках поставщика (попробуйте запросить их в банках!) и т.п. Причем несовпадение подписей воспринималось судами как доказанный факт неуплаты налогов по соответствующим сделкам. Налогоплательщики возмущались: выходит, проявить осмотрительность в этом вопросе просто невозможно, раз запрошенные у контрагентов решения учредителей о назначении директоров и их приказы о вступлении в должность не брались проверяющими и судами в расчет.
В принципе, ситуация была странной: неуплату налогов контрагентами налогоплательщика суды не воспринимали как однозначный показатель его собственной недобросовестности, поскольку «никто не должен отвечать за действия третьих лиц», а вот простановка подписей неустановленными лицами от имени контрагентов воспринималась именно в качестве такого показателя.
Одновременно многие суды не хотели учитывать, что руководители и учредители «однодневок» вообще являются заинтересованными лицами, поэтому их показания имеют низкую доказательственную силу. Так, учредитель, подтвердивший, что он открывал «фирму-однодневку» рискует привлечением к уголовной ответственности за незаконное предпринимательство, а директор, утверждающий, что он руководил такой фирмой – к ответственности за неуплату налогов.
Но самое главное в том, что из поля зрения правосудия выпало одно важное обстоятельство: налоговый орган не только должен подтвердить неосмотрительность налогоплательщика в выборе контрагента, но и доказать, что он был осведомлен о его неблагонадежности.

Осведомленность о «проблемности» поставщика
Как говорилось в начале статьи «Битва за «однодневки»: на чьей стороне фортуна», Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления № 53 прямо указал, что для признания налоговой выгоды необоснованной при взаимодействии налогоплательщика с недобросовестными контрагентами необходимо доказать непроявление им должной осмотрительности (осторожности) и осведомленность о том, что контрагент допускает нарушения. Как видим, необходимо одновременное наличие двух условий, но долгое время и налоговым органам и судам для принятия решения хватало одного из них – непроявления осторожности. Второе условие игнорировалось.
Нельзя сказать, что вообще никто не обращал внимания на этот факт. Так, еще в 2008 году Арбитражный суд Красноярского края, анализируя практику рассмотрения споров, связанных с признанием налоговой выгоды необоснованной (данный обзор опубликован на сайте ВАС РФ в разделе «Обобщения арбитражных судов РФ» от 29.09.2008), указал буквально следующее: «…для признания налоговой выгоды необоснованной в связи с «проблемностью» контрагента на основании … разъяснения Пленума ВАС РФ необходимо наличие двух условий, характеризующих субъективную сторону деятельности налогоплательщика: 1) непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности; 2) налогоплательщик должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом. Вывод об обязательной совокупности названных условий базируется на грамматическом толковании данного разъяснения, в частности, соединительном характере союза «и». Вместе с тем налоговые органы в большинстве случаев упрощают предмет доказывания по анализируемой категории споров и стоят на позиции объективного вменения, полагая достаточным доказать лишь «проблемность» контрагента и (или) наличие совокупности внешних (объективных) признаков необоснованности налоговой выгоды…, а субъективную сторону не учитывают».
Из сказанного можно сделать однозначный вывод: если налоговый орган не найдет каких-либо свидетельств осведомленности налогоплательщика о нарушениях, допущенных его контрагентами, то и привлечение к ответственности незаконно. Это и понятно: в конечном счете, применение к лицу мер налоговой ответственности просто по факту обнаружения нарушений у его контрагентов означает пренебрежение принципом презумпции добросовестности, а также запретом на невиновное привлечение к ответственности (п. 2 ч. 1 ст. 109 НК РФ).
Разумеется, налоговым органам весьма проблематично производить сбор доказательств осведомленности налогоплательщика о разноплановых «грехах» его контрагентов. Работа это кропотливая, да и не всегда может дать желаемый результат в отсутствии отношений взаимозависимости с «однодневкой» или, например, прямого обнаружения ее печатей в офисе проверяемого налогоплательщика. Однако, налоговиков вполне устраивало, что долгое время суды в массе своей не воспринимали обрисованную выше концепцию «двух обязательных условий».
Неожиданная помощь пришла из Европы и напомнила российским налоговым органам и судам о правовой позиции, уже высказанной Пленумом ВАС РФ.

Европа нам поможет?!
Ключевой вехой в развитии российских представлений о правилах привлечения к ответственности налогоплательщиков, обвиняемых в связях с «однодневками», стало, как это не удивительно, зарубежное судебное решение. Так, в начале 2010 г. получило известность решение Европейского суда по правам человека от 22 января 2009 г. по делу »Булвес» АД против Болгарии (жалоба № 3991/03) (далее – дело Булвеса), разбирательство по которому длилось около шести лет. Ситуация, рассмотренная в этом деле, до боли знакома российским налогоплательщикам.
Причиной для обращения в Европейский суд по правам человека стала жалоба организации на то, что, несмотря на полное соблюдение своих обязанностей по представлению налоговой отчетности по НДС, государственные органы лишили ее права на вычет «входящего» НДС, который был уплачен контрагенту за поставку товаров. Основание - поставщик не смог своевременно исполнить свои обязанности представления отчетности по НДС и уплаты налога. Чиновники использовали хорошо знакомые нам доводы: каждый налогоплательщик, вступающий с поставщиком в договорные отношения, влекущие для обеих сторон сделки известные налоговые последствия, считается согласившимся на ситуацию, при которой право на вычет «входного» НДС зависит от действий указанного поставщика. Таким образом, по их мнению, именно налогоплательщик должен был какими угодно средствами удостовериться, что его поставщик заплатит налоги со сделки, в противном случае он принимает на себя риск неблагоприятных налоговых последствий.
Однако Европейский суд по правам человека посчитал, что налогоплательщик не должен был нести неблагоприятные последствия неисполнения поставщиком его обязанностей, если отсутствуют доказательства осведомленности налогоплательщика о заведомо мошенническом характере сделки. И последовательно указал болгарским налоговикам на причины их заблуждения.
Первое. По мнению суда, налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность в стране, где установлена конкретная система налогового законодательства, не имеет возможности выбора, будет ли он участвовать в системе налогообложения НДС и каким образом. Поэтому неправомерно перекладывание на налогоплательщика неблагоприятных налоговых последствий от сделки с недобросовестным поставщиком.
Второе. Болгарский налогоплательщик (собственно, как и российский) не имеет абсолютно никаких полномочий отслеживать, контролировать и обеспечивать исполнение поставщиком его обязанностей составления и представления отчетности по НДС, а также обязанности уплатить НДС. Тем самым он ставится в положение, когда признание или непризнание его права на налоговый вычет зависит от выводов налоговых органов, своевременно ли выполнил поставщик свои обязанности представления отчетности по НДС и уплаты этого налога. Такое положение дел создает в общественных отношениях дисбаланс и нарушает права налогоплательщика.
Третье. Права налогоплательщика нарушаются также в случае, если налоговые доначисления производятся ему по мотиву недобросовестных действий его контрагента, выражающихся в неуплате налога и непредставлении отчетности. Дело в том, что при получении информации о подобных недобросовестных действиях, государственные органы могут предпринимать соответствующие меры по предотвращению, прекращению или наказанию таких злоупотреблений, однако не делают этого, нарушая справедливый баланс интересов.
Четвертое. С позиций Европейского суда по правам человека, право на налоговый вычет по НДС (при условии соблюдения требований его получения) по своей сути является собственностью налогоплательщика. Поэтому организация, полностью и своевременно исполнившая свои обязанности по соблюдению установленных норм в отношении НДС, не имеющая способов для обеспечения исполнения налоговых обязанностей поставщиком и не знающая о неисполнении последним своих обязанностей, вправе ожидать выгоды от признания своего права на вычет по НДС.
Что ж, европейцам с их развитой судебной системой в очередной раз остается только позавидовать: рассматриваемое решение суда базируется на высокопрофессиональном подходе к анализу институтов налогового законодательства. Но насколько применимо данное решение к российским налогоплательщикам?

Новый этап противостояния
Сразу оговоримся: польза от Европы пришла и в Россию. То ли аргументы, высказанные Европейским судом по правам человека, показались убедительными для ВАС РФ, то ли государство испугалось поголовного обращения российских налогоплательщиков за помощью в Европу, но ситуация в битве за «однодневки» в 2010 году резко изменилась. Ознаменовалось это событие принятием широко известного Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № ВАС-18162/09 от 20.04.2010 г. по делу № А11-1066/2009, больше известного как « дело Муромского стрелочного завода». Налогоплательщик, удостоверившийся в правоспособности своих контрагентов и в полномочиях их руководителей (имеющий на руках копии учредительных документов, свидетельств о госрегистрации и постановке контрагентов на налоговый учет, а также приказов о назначении директора), все же был обвинен в получении необоснованной налоговой выгоды. Налоговики пошли по накатанному пути: нашли настоящих директоров, взяли с них показания о том, что в действительности они этими фирмами не руководили, и провели почерковедческую экспертизу, подтвердившую, что спорные документы и счета-фактуры они не подписывали. Не проверив реальность сделок с поставщиками, налоговики сразу сделали вывод: необоснованная налоговая выгода получена. И суды всех трех инстанций данный вывод поддержали.
Но Президиум ВАС РФ, сославшись, в том числе, на дело Булвеса, сделал поистине революционный вывод: налогоплательщика нельзя лишать вычетов из-за недобросовестного поставщика, даже если его руководитель открестился от руководства, при условии проявления налогоплательщиком осмотрительности и недоказанности его осведомленности об участии в налоговой схеме. Иными словами, необходимым условием ответственности в данном случае следует признать установленный умысел «подозреваемого» лица, выразившийся в том, что оно знало или должно было знать о противоправности последствий совершаемой им сделки. Следовательно, проявленная осмотрительность имеет свои пределы, и нельзя безапелляционно говорить о виновности налогоплательщика только если руководитель контрагента дал показания о том, что организацией не руководил и документы от ее имени не подписывал.
В заключение добавим: несмотря на правильность выводов, сделанных Европейским судом по правам человека в деле Булвеса и Президиумом ВАС РФ в деле Муромского стрелочного завода, несмотря на обязательность их применения российскими судами, далеко не все суды принимают их во внимание. Такова уж российская действительность. Тем не менее, налогоплательщики получили в свои руки новое оружие, которым можно воспользоваться. Поэтому, в конечном счете, возможность отстоять правоту налогоплательщика в суде сводится даже не к наличию или отсутствию авторитетных разъяснений на этот счет, а к уровню профессионализма представителя, который будет защищать его интересы в суде.

2. Знаете ли вы, что…

…прекращение деятельности индивидуальным предпринимателем не избавляет его от «грехов»
Многие предприниматели, у которых имеется риск доначисления налогов за какие-либо «прегрешения», находят, как им кажется, самый простой выход из ситуации: прекратить предпринимательскую деятельность и сняться с налогового учета в качестве индивидуального предпринимателя. Однако в реальности этот шаг не только не избавляет от рисков, но, напротив, только усугубляет ситуацию. Дело в том, что даже после прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя налоговики смогут проверить прежние налоговые периоды (конечно, с ограничениями, которые установлены в ст. 89 НК РФ). При этом неожиданное снятие с учета в налоговом органе вызовет только лишние подозрения.
Кстати, недавно аналогичную позицию озвучил Минфин России (письмо от 3 августа 2010 г. № 03-02-07/2-12). Финансисты напомнили, что такое основание для прекращения обязанности по уплате налога, как прекращение деятельности индивидуальным предпринимателем, в законе не закреплено, поэтому посоветовали налоговым «уклонистам» не испытывать иллюзий на этот счет.

…СРО в строительстве пока не могут побороть «однодневки»
Надежды законодателей на то, что отмена лицензирования в строительной деятельности и появление СРО помогут избавить эту отрасль от засилья «однодневок» пока что не оправдались. Строители находят любые уловки, чтобы использовать недобросовестные организации для налоговых схем. Например, «однодневки» могут использоваться в строительстве без получения допуска СРО для выполнения работ, которые не оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства. Речь идет о любых несложных видах работах, которые не перечислены в приказе Министерства регионального развития РФ от 9 декабря 2008 г. № 274. Помимо этого, уже сейчас отмечено возрастание масштабов обналичивания денег в строительстве под поставку товаров. Существуют и другие способы привлечь «однодневки».
Хотя определенные результаты в борьбе с «однодневками» все-таки достигнуты. Так, несмотря на разговоры о возникновении фиктивных «СРО-однодневок», которые должны были бы выдавать допуски для таких же фиктивных строительных фирм, на настоящий момент они так и не появились. Эксперты говорят о том, что из-за жесткой позиции Ростехнадзора по вопросу о регистрации саморегулируемых организаций строителей, «СРО-однодневки» так и не возникнут.

…«упрощенцы», которые платят 6 %, налоговиков не боятся!
Судя по статистике, все больше налогоплательщиков, которые ищут способ понизить свою налоговую нагрузку, выбирают не противозаконные налоговые схемы, а упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы». Самый главный плюс от этого: организация может больше не опасаться претензий на счет недобросовестных контрагентов, поскольку никакие расходы в ее налоговом учете не отражаются. Сильно упростится и само ведение учета, да и налоговая база будет совсем невелика. Также надо констатировать: выездные налоговые проверки «упрощенцев» - это большая редкость.
Правда, есть и свои минусы. Основной из них – это лимиты, установленные законом для «упрощенцев» (по сумме годового дохода, численности работников, стоимости активов и т.д.). При этом искусственное занижение данных показателей – это отдел ьная налоговая схема, которая стоит у налоговиков на особом счету. Многие также опасаются переходить на «упрощенку», полагая, что это отпугнет от них покупателей, которые заинтересованы в получении налоговых вычетов по НДС. Однако этот недостаток УСН надуманный: любой «упрощенец» имеет право выставить своему клиенту счет-фактуру, впоследствии заплатив с суммы реализации налог – в такой ситуации «и волки будут сыты, и овцы целы».

3. Война за добросовестность: на чьей стороне суды

Внимание! С текстами нижеприведенных дел, а также многих других арбитражных дел по вопросам применения налоговых схем всегда можно ознакомиться на сайте www.econ-profi.ru.

Споры по «фирмам-однодневкам»
Совокупность обстоятельств подтверждает наличие схемы
Налогоплательщик заключил ряд сделок по поставке товара (скота) с несколькими поставщиками. Все эти поставщики (за исключением одного) имели одно и то же наименование, и поочередно поставляли налогоплательщику товар. При этом, как выяснил налоговый орган, все они были учреждены двумя физическими лицами, которые состояли в близком родстве. Счета поставщиков были открыты в одном банке, и после завершения взаимодействия с налогоплательщиком все они снимались с налогового учета и «переезжали» в г. Москву. Все эти обстоятельства заинтересовали налоговый орган, и он решил подробнее разобраться в обстоятельствах совершения сделок. Выяснилось, что поставщики являются форменными «однодневками» и полученную от налогоплательщика выручку отправляют в цепочку таких же недобросовестных организаций.
Разбирая претензии налоговиков, суды определились с выводами не сразу. Поначалу дело пришлось направить на новое рассмотрение и внимательно изучить реальность договоров поставки. Было установлено, что транспортные средства, на которых якобы перевозился товар, не значились в базах ГИБДД, а водительские права водителей им не выдавались. Кроме того, товарные накладные были оформлены с множеством дефектов. В такой ситуации суды решили, что совокупностью обстоятельств дела подтверждается недобросовестность налогоплательщика, направленность его действий исключительно на приобретение необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 июня 2010 г. по делу № А53-5032/2009).
Источник: «Экон-Профи»

Споры по «зарплатным» схемам
Неучтенный доход и «серая» зарплата – звенья одной цепи
Индивидуальный предприниматель занимался розничной торговлей хлебобулочными изделиями и применял «упрощенку». В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговики пришли к выводу о том, что часть продукции реализовывалась им неофициально, сделки в учете не фиксировались и доход не оприходовался, а полученные наличные деньги расходовались на выплату неофициальной зарплаты работникам. В подтверждение данного вывода они запаслись показаниями нескольких физических лиц, подтвердивших факты неоприходования наличности и выплаты части зарплаты «в конверте», а также тетрадью с отраженными в ней операциями по неофициальной продаже неучтенного товара. Предприниматель, в свою очередь, с данными выводами не согласился.
Оценивая показания свидетелей-кассиров, указавших на факты неоприходования наличности, суд установил, что данные лица были приняты на работу позже, чем произошли события, о которых они рассказывали, поэтому отнесся к данным показаниям критически. В отношении «черной» тетради суд отметил, что не доказана ее принадлежность к деятельности конкретного предпринимателя. Что касается доводов физических лиц, о том, что они получали зарплату «в конверте», то суд указал, что наличие трудовых отношений между ними и предпринимателем вообще не было доказано, поэтому с последнего были сняты все предъявленные обвинения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июня 2010 г. по делу № А33-13580/2009).
Источник: «Экон-Профи»

Споры по дроблению бизнеса
Одно производство – две организации: все ли легально?!
Налоговый орган произвел выездную налоговую проверку организации, которая занималась производством и реализацией кирпича. Проверяющие установили, что через пару лет после создания налогоплательщика была зарегистрирована другая организация, применяющая «упрощенку». Ее деятельность практически полностью копировала деятельность налогоплательщика, часть работников была принята туда на работу по совместительству. Кроме того, документы по обеим организациям хранилась в одном и том же месте, а производственные объекты сдавались в аренду обеим организациям одним и тем же физическим лицом в части, необходимой каждой из них. В итоге налоговики решили, что создание фирмы-»упрощенца» имело единственную цель: вывести часть дохода из-под налогообложения.
В суде налоговики сделали акцент на следующие доказательства своей правоты: лицензия на добычу глины имелась только у налогоплательщика, организация-«упрощенец» периодически приостанавливала свою деятельность, когда ее доходы приближались к предельным показателям. Однако суд ими не удовлетворился: он отметил, что обе организации вели раздельный учет, имели собственную клиентскую базу, самостоятельно осуществляли производственные расходы. В итоге было решено, что достаточные доказательства схемы отсутствуют (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 июня 2010 г. по делу № А27-19855/2009).
Источник: «Экон-Профи»

Споры по схемам с участием посредников
«Упрощенец»-комиссионер: проблем не оберешься…
Организация, применявшая упрощенную систему налогообложения, осуществляла торговлю зерном. Однако не от своего имени, а в качестве посредника-комиссионера в интересах другой организации. При этом, как установили налоговики в ходе проведения выездной проверки, в данном случае имела место целая цепочка организаций-комитентов, последним звеном которой являлся налогоплательщик. В такой ситуации контролеры сделали вывод о недобросовестности организации, которая, по их мнению, осуществляла торговлю от своего имени и прикрывалась посредническим договором для сохранения права на льготный режим налогообложения.
Между тем, позиция налоговиков имела один важный недостаток: они не привели ни одного доказательства групповой согласованности участников посреднических сделок, направленности их действий на уклонение от уплаты налогов. В такой ситуации довод о том, что некоторые участники цепочки уплачивали налоги в минимальном размере, был оставлен без внимания. Было решено, что самого факта посреднической цепочки недостаточно для признания налогоплательщика недобросовестным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 июля 2010 г. по делу № А46-18455/2009).
Источник: «Экон-Профи»

_______________________________________________________________ ______
© Консалтинговая группа «Экон-Профи» под руководством Пархачевой М.А. - члена Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов РФ. Использование материалов рассылки, охраняемых авторским правом, возможно только с разрешения правообладателя - ЗАО КГ «Экон-Профи».