Об уголовной ответственности за налоговые преступления

Уголовно-правовая характеристика «налоговых» преступлений 

Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и организаций соответственно.

Индивидуальные предприниматели несут ответственность по ст.198 УК РФ как физические лица.

Для налогоплательщиков–индивидуальных предпринимателей уголовная ответственность по п.1 ст.198 УК РФ наступает либо в случае уклонения от уплаты налогов на сумму свыше 600 тыс. рублей (если при этом доля неуплаченных налогов за 3 финансовых года превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов), либо в случае уклонения от уплаты налогов на сумму свыше 1 млн. 800 тыс. рублей (независимо от доли неуплаченных налогов). Аналогичным образом для налогоплательщиков–юридических лиц уголовная ответственность по п.1 ст.199 НК РФ наступает в случае неуплаты 2 млн. или 6 млн. рублей соответственно.

За неисполнение обязанностей налогового агента возможна ответственность по ст.199.1 НК РФ. Это случаи, например, неудержания и/или неперечисления в бюджет НДФЛ при выплате заработной платы сотрудникам, а также НДС при выплате доходов иностранной организации, не имеющей в России постоянного представительства.

Субъект преступления четко в статье 199.1 УК РФ не определен  - это лицо, которое наделено какими-то управленческими функциями на предприятии. Так что субъектом может стать кто угодно. Обычно это бухгалтера, в соответствии с должностной инструкцией именно на них чаще всего возлагается обязанность исчислить налог, удержать и перечислить в бюджет.

Ключевой момент - наличие корыстного мотива (личная заинтересованность). Доказательством корыстного мотива, как свидетельствует судебная практика, являются, например, такие факты, когда в условиях неперечисления налога в бюджет:

• бухгалтер и/или директор получают премию; 
• произведена оплата контрагенту - аффилированному лицу;
• выплачена заработная плата сотрудникам. Личная заинтересованность директора, по мнению судов, состоит в этом случае в том, что он хочет укрепить авторитет в глазах подчиненных.

Единственный способ избежать привлечения к ответственности по ст. 199.1 УК РФ – доказать полное отсутствие денег на предприятии.

Статья 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

В этой статье «крупный размер» отличается от вышеперечисленных статей, определяется в соответствии с примечанием к статье 169 УК РФ и составляет 1,5 миллиона рублей.

Доля привлечения к ответственности по этой статьей среди всех налоговых преступлений составляет 50-60 процентов.

Новые статьи УК, или «мнимая» борьба с однодневками

Государство продолжает борьбу с фирмами-однодневками, а также с так называемыми «быстрыми» ликвидациями путем присоединения к номинальным компаниям. Федеральным законом от 07.12.2011 г. № 419-ФЗ введены статьи 173.1 и 173.2, которыми предусмотрена уголовная ответственность за следующие виды преступлений:

1) Образование (создание, реорганизацию) юридического лица через подставных лиц. Под подставными лицами понимаются учредители (участники) или органы управления юридического лица, которое было образовано (создано, реорганизовано) путем введения данных лиц в заблуждение.

2) Предоставление документа, удостоверяющего личность, или выдача доверенности, если эти действия совершены  для образования (создания, реорганизации) юридического лица в целях совершения одного или нескольких преступлений, связанных с финансовыми операциями либо сделками с денежными средствами и иным имуществом;

3) Приобретение документа, удостоверяющего личность, или использование персональных данных, полученных незаконным путем, если эти деяния совершены для образования (создания, реорганизации) юридического лица в целях совершения одного или нескольких преступлений, связанных с финансовыми операциями либо сделками с денежными средствами и иным имуществом. Под приобретением документа, удостоверяющего личность, понимается его получение на возмездной или безвозмездной основе, присвоение найденного или похищенного документа, удостоверяющего личность, а также завладение им путем обмана или злоупотребления доверием.

За перечисленные виды преступлений предусмотрена ответственность в виде штрафов, обязательных и принудительных работ, а также реального лишения свободы на срок до трех лет.

Данный Федеральный закон вступил в силу 08.12.2011. 

Однако, как заявляют адвокаты по экономическим преступлениям, да и сами полицейские, новые статьи абсолютно неприменимы на практике.

До 2010 в УК РФ была достаточно широкая статья «Лжепредпринимательство», которая предусматривала ответственность в том числе за создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, имеющее целью освобождение от налогов.

По сути, новая статья 173.1 УК призвана заменить отмененную годом ранее статью «Лжепредпринимательство».

Между тем, составообразующим признаком новой статьи является введение в заблуждение учредителей юридического лица. То есть для того, чтобы избежать ответственности по данной статье за образование (создание, реорганизацию) юридического лица через подставных лиц, необходимо, чтобы это подставное лицо (или по-другому - номинал) на допросе или в суде подтвердил, что он осознавал, что от его имени учреждается компания.

Привлечение к ответственности самих номиналов за предоставление ими документов для создания новых юридических лиц по ст.173.2 УК РФ также маловероятно.

Согласно формулировке новой статьи, составообразующим признаком будет цель предоставления документа, удостоверяющего личность, или выдачи доверенности - для образования (создания, реорганизации) юридического лица в целях совершения одного или нескольких преступлений, связанных с финансовыми операциями либо сделками с денежными средствами или иным имуществом. То есть номинал уже в момент предоставления своего паспорта (выдачи доверенности на право представления его интересов в регистрирующих органах) должен сознавать, что юридическое лицо будет создано для определенных преступлений. Очевидно, что доказывать это будет проблематично. Единственным возможным доказательством в данном случае станет переписка.

Решение налогового органа как основание для возбуждения уголовного дела

Согласно п.3 ст.108 Налоговой кодекса РФ (редакция 2010 года) основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Из буквального толкования этой нормы следует, что только после того, как соответствующее решение инспекции по результатам налоговой проверки вступит в силу, органами внутренних дел может быть решен вопрос о наличии оснований для возбуждения уголовного дела и привлечения нерадивого налогоплательщика к налоговой ответственности. 

В 2011 г. Федеральным законом от 06.12.2011 № 407-ФЗ были введены соответствующие изменения в Уголовно-процессуальный кодекс РФ. Новый п. 1.1. статьи 140 УПК гласит, что «Поводом для возбуждения уголовного дела по всем налоговым преступлениям (статьи 198 - 199.2 УК РФ) служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела», гласит данный пункт.

Налоговые органы обязаны направить материалы в следственные органы, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, данное требование не исполнено, а сумма недоимки достаточна для возбуждения уголовного дела (п. 3 ст.32 НК РФ). Только после этого может быть решен вопрос о возбуждении уголовного дела.

Между тем, обжалование решения налогового органа в арбитражном суде не препятствует расследованию уголовного дела! Даже приостановление исполнения требования в рамках рассмотрения дела об оспаривании решения налогового органа в арбитражном суде (принятие обеспечительных мер в виде запрета принудительного исполнения решения и требования) не влияет на течение указанного выше двухмесячного срока и обязанность инспектора направить материалы налоговой проверки в следственные органы. Решение инспекции считается вступившим в силу и может служить основанием для возбуждения уголовного дела.

Примечательно, что законодатель использует разные понятия: «повод для возбуждения» в УПК РФ и «основание для привлечения к ответственности» в Налоговом кодексе РФ. Уголовное дело возбуждается по определенному поводу и при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления. Очевидно, что материалы налогового органа, направленные в следственные органы, подпадают под категорию «основание», поскольку содержат в себе фактически все данные о предполагаемом преступлении. До 2012 года практика всегда шла по тому пути, что без решения ИНФС о доначислении налогов нет именно основания для возбуждения уголовного дела. Но законодатель решил использовать понятие «повод», фактически приравняв материалы налогового органа (достаточно большие по своему объему) к заявлению или сообщению о преступлении.

Более того, если УПК РФ установлены определенные требования к явке с повинной, к заявлению о преступлении, то понятие «материалы, которые направленные налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела» остается размытым.

Преюдиция

Особое внимание следует обратить на новую редакцию ст.90 УПК РФ «Преюдиция». В соответствии с ней обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки.

Подчеркнем, что «обстоятельства» и только «обстоятельства», установленные решением арбитражного суда, должны учитываться органами внутренних дел в процессе уголовного преследования. 

Проблема состоит в том, что Арбитражный суд, установив нарушение налоговым органом порядка проведения налоговой проверки (например, рассмотрение материалов проверки без извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения), в большинстве случаев не утруждает себя исследованием, а тем более – подробным описанием в своем решении обстоятельств совершения налогового правонарушения. Даже в том случае, если помимо пресловутых процессуальных нарушений и сами доначисления налогов по существу являются неправомерными. Между тем, именно подробные описания в мотивировочной части решения арбитражного суда оснований признания доначислений незаконными и будут учтены в качестве «обстоятельств» при рассмотрении уголовного дела. Иными словами, важен не только результат рассмотрения арбитражного дела, но и мотивы, по которым суд пришел к такому результату. В связи с этим особое значение приобретает качественная и детальная проработка доказательственной базы в арбитражном процессе, оформление всех дополнительных доводов в письменном виде и приобщение их к материалам дела, отражение всех существующих обстоятельств, свидетельствующих о незаконности результатов проверки.

Кроме того, в случае, если налоговая проверка касалась деятельности организации, в арбитражном суде будет решен вопрос о виновности или невиновности именно самой организации. В то же время, уголовное преследование будет проводиться в отношении физического лица, чаще всего – в отношении руководителя. При этом как следственная, так и судебная практика устанавливают, что к ответственности может быть привлечен не только формальный руководитель, а любое лицо, фактически исполняющее функции руководителя. Грубо говоря, если директор номинальный, к ответственности будет привлечено лицо, принимающее ключевые решения о хозяйственной деятельности, о заключении сделок. Или могут быть привлечены участники ООО, формально не занимающие должностей в обществе, но фактически руководящие его деятельностью.

Важно отметить, что установление налоговым органом факта получения организацией необоснованной налоговой выгоды по неосторожности автоматически не исключает наличие умысла на уменьшение налоговой базы у конкретного должностного лица организации. В связи этим также, еще на стадии рассмотрения дела в арбитражном суде, следует установить обстоятельства, из которых следует непричастность должностных лиц организации к допущенным нарушениям Налогового кодекса РФ, со ссылкой, в том числе, на недобросовестность контрагентов.

Основания для прекращения преследования по уголовному делу

Обращаем ваше внимание на то, примечания к статьям 198, 199 УК РФ, вступившие в силу в начале 2010 года, устанавливают, что лицо, впервые совершившее преступное уклонение от уплаты налогов и сборов в соответствии со статьями 198, 199, 199.1 УК РФ (ст.199.2 УК РФ не входит в этот список!), освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, пеней и штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

В конце 2010 года УПК РФ также дополнен статьей 28.1, предусмотревшей право суда, следователя с согласия руководителя следственного органа или дознавателя с согласия прокурора прекратить уголовное преследование лица по преступлениям, предусмотренным статьями 198-199.1 УК в случае возмещения им причиненного вреда, то есть:

1) недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу;

2) соответствующих пеней;

3) штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

К сожалению, изменения так и не устранили коллизию материальных и процессуальных норм, которая появилась в 2010 году. Дело в том, что Уголовный кодекс ничего не говорит о стадии, на которой лицо имеет право возместить ущерб и избежать уголовной ответственности, а уголовно-процессуальный кодекс ограничивал факт уплаты стадией предварительного следствия, то есть сроком до назначения судебного заседания. С точки зрения общей теории права, УК РФ должен иметь приоритет в данном случае, однако практика неоднозначно разрешает данную коллизию.

Освобождение от ответственности по статье 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производится взыскание налогов) с 08.12.2011 ужесточилось в соответствии со статьей 76.1 УК РФ. До этого, можно было, используя ст. 75 УК «Деятельное раскаяние», избежать ответственности, уплатив сумму ущерба в бюджет. Теперь же дело прекращается только после возмещения суммы ущерба (налог, пени, штраф), а также уплаты вдобавок к этому еще и «штрафной» пятикратной его суммы в бюджет! То есть по сути это тот же штраф, но только без судимости у конкретного физического лица.

Обсудить материал с автором...

Коллектив
Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности