Трансфертное ценообразование по новым правилам

(продолжение, начало читайте в выпуске № 100 (304) от 26.07.11)

этот выпуск пополнит наш таксБУК!

Часть 2. Критерии контроля цены сделки. Сопоставимость условий сделок

В настоящее время главным критерием контроля цены сделок, заключаемых между взаимозависимыми лицами, является отклонение цены сделки от рыночной цены более чем на 20 процентов от уровня рыночных цен в бОльшую или мЕньшую сторону (пп.2 и 3 ст.40 НК РФ).

С 01 января 2012 г. указанный критерий перестанет применяться, на смену ему придет понятие  «коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми (рыночные цены)» (п.1 ст.105.3 НК РФ).

Таким образом, любое отклонение от рыночной цены может повлечь за собой дополнительные налоговые начисления с суммы дохода, который мог быть получен одной из сторон сделки, но не был ею получен вследствие применения цены, отличной от рыночной.

Примечательно, что в п.4 ст.105.3 НК РФ прямо поименованы налоги, правильность и полнота исчисления которых моежт быть проверена налоговым органом:

• налог на прибыль организаций;
• НДФЛ, уплачиваемый индивидуальными предпринимателями, нотариусами, адвокатами и иными лицами, ведущими частную практику;
• налог на добычу полезных ископаемых (только в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое);
• НДС (только в случаях, когда одна из сторон сделки не является плательщиком НДС либо освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС).

Почему-то «за кадром» остались сделки между налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ведь и в сделках между ними может быть получена налоговая экономия, влекущая уменьшение налога с доходов, подлежащего уплате в бюджет. Примером может служить, например, договор на оказание услуг склада между заказчиком, применяющим УСН с общей ставкой 15%, и исполнителем, применяющим УСН с пониженной ставкой 5% - повышение стоимости услуг в этом случае влечет за собой перенос части доходов с субъекта с повышенной ставкой налога (15%) на субъекта с пониженной ставкой налога (5%), в результате чего снижается совокупная сумма налога, подлежащего уплате в бюджет двумя взаимозависимыми субъектами - заказчиком и исполнителем.

Безусловно, это «упущение» на руку налогоплательщикам, однако представляется, что в будущем и эта «брешь» будет закрыта.

Что касается выявления налоговой недоимки по «взаимозависимым» сделкам, то помимо общего правила о том, что корректировка величины налоговой базы производится налоговыми органами, в Кодекс введено право налогоплательщика на самостоятельное применение для целей налогообложения рыночной цены (абз.2 п.3 ст.105.3 НК РФ) путем подачи уточненной налоговой декларации.

Правила корректировки суммы налога налогоплательщиком весьма специфичны.

Независимо от того, сумма какого налога корректируется, срок корректировки «привязан» к дате представления налоговой декларации по налогу на прибыль за налоговый период, в котором произошло искажение суммы налога (в настоящее время - 28 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом).

При этом пени до указанной даты не начисляются даже в том случае, если общий срок уплаты налога истек много раньше (например, НДС за 1 квартал должен быть уплачен не позднее 20 апреля, а «скорректированный» налог - не позднее 28 марта года, следующего за годом, в котором была совершена «скорректированная» сделка).

По сути, налогоплательщикам предоставляется беспроцентный налоговый кредит, а взамен государство хочет получить добровольную «явку с повинной» и экономию ресурсов на содержание сотрудников контролирующих органов.

Но прежде чем приступить к подготовке уточненных налоговых деклараций с целью избежать уплаты пеней и штрафа, давайте рассмотрим критерии сопоставимости коммерческих или финансовых условий сделок - ведь только цена, примененная в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, может признаваться рыночной для целей налогового контроля конкретной сделки.

Указанные критерии перечислены в ст.105.5 НК РФ, п.2 которой говорит о том, что сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих или финансовых условиях. Кроме того, даже в случае различия таких условий сделки могут быть признаны сопоставимыми, если эти различия не оказывают существенного влияния на результаты сделок или если эти различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок (п.3 ст.105.5 НК РФ).

Очевидно, что налоговому органу придется во всех случаях обосновывать наличие признаков сопоставимости сделок и применение тех или иных корректировок для достижения такой сопоставимости, в том числе в процессе судебного разбирательства, т.е. прежде чем применить цену, отличную от цены спорной сделки, нужно доказать, что две и более сделки можно сопоставить между собой. А сделать это, учитывая число критериев сопоставимости и их содержание, будет не так-то просто.

Так, для установления сопоставимости налоговый орган будет обязан произвести анализ следующих характеристик сделки, которые Кодекс называет характеристиками, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие или финансовые условия сделок:

• Характеристика товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки.
• Характеристика функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки. Анализ перечисленных характеристик в совокупности именуется функциональным анализом.

В п.6 ст.105.5 НК РФ перечислено целых 22 функции сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости:

1. осуществление дизайна товаров и их технологическая разработка;
2. осуществление производства товаров;
3. осуществление сборки товаров и их компонентов;
4. осуществление монтажа и (или) установки оборудования;
5. проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
6. приобретение товарно-материальных ценностей;
7. осуществление оптовой или розничной торговли товарами;
8. осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;
9. продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;
10. хранение товаров;
11. транспортировка товаров;
12. страхование;
13. оказание консультаций, информационное обслуживание;
14. ведение бухгалтерского учета;
15. юридическое обслуживание;
16. предоставление персонала;
17. выполнение агентских функций, посредничество;
18. финансирование, осуществление финансовых операций;
19. осуществление контроля качества;
20. осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления;
21. обучение, повышение квалификации сотрудников;
22. организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями.

Признаться, сама формулировка «характеристика функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота» наталкивает на мысль о наполнении стандартной, казалось бы, сделки (договор поставки, договор подряда) какими-то дополнительными, специфическими функциями - например, агентский договор, по условиям которого на агента возложены дополнительные обязанности по продвижению реализуемого товара и транслированию покупателям ряда обязательных условий - правил выкладки товара, совместного размещения с товарами конкурентов и т.п.

Однако содержание п.6 ст.105.5 НК РФ не укладывается в подобные рассуждения, т.к. в данной норме, по сути, перечисляется ряд функций, большинство из которых могут быть самостоятельными видами деятельности, и лишь некоторые - носить характер дополнительных.

Так, например, нам сложно представить договор, по которому осуществление оптовой торговли было бы дополнительной функцией одной из сторон. А вот осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию, напротив, логично впишется в договор дистрибьюции, по которому покупатель, ведущий розничную торговлю, примет на себя обязательства по предоставлению указанных услуг покупателям, т.е. возможность осуществлять гарантийное обслуживание является обязательным условием для заключения договора дистрибьюции с производителем товара. Соответственно, и цена в таком договоре может быть иная, нежели в договоре поставки аналогичных товаров, но уже без условия о гарантийном обслуживании.

Еще одним элементом функционального анализа является характеристика рисков, принимаемых на себя каждой из сторон сделки, в числе которых названы следующие:

1. производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей - например, такой риск может иметь место при заключении долгосрочного договора подряда на изготовление нескольких партий продукции. При отмене закази или внесении в него изменений по инициативе заказчика подрядчик вряд ли сможет оперативно найти заказы, обеспечивающие загрузку высвободившихся производственных мощностей, т.е. эта ситуация может повлечь возникновение убытков, связанных с вынужденным простоем;
2. риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий. 
   Возьмем, например, длительный контракт на выполнение СМР (2-3 года), при подписании которого подрядчик не может заранее просчитать изменение стоимости материалов с течением времени, в связи с чем он заведомо закладывает в смету более дорогие материалы и увеличивает общую сумму контракта;
3. риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств - данный риск может иметь место в договоре поставки заведомо бОльшей партии товара, чем покупатель-розничный продавец может продать, однако значительный объем закупки позволяет такому покупателю получить существенную скидку;
4. риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав - например, когда арендатор берет в аренду имущество, имеющее обременения (залог) либо являющееся спорным (иск о праве). В такой ситуации у арендатора возникает риск утраты права аренды в связи со сменой собственника арендуемого помещения, что может негативно сказаться на хозяйственной деятельности арендатора;
5. риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;
6. риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
7. инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;
8. риск нанесения ущерба окружающей среде;
9. предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг);
10. риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

• Условия договоров, оказывающие влияние на цену товаров (работ, услуг): количество товаров (работ, услуг), сроки исполнения обязательств по сделке, условия платежей, курс иностранной валюты по отношению к рублю и его изменение.
  В общем-то, понятно, о чем здесь идет речь, и примеров можно привести великое множество. Так, например, справедливо ли установление бОльшей цены товара по договору, предусматривающему рассрочку платежа, в сравнении с договором, заключенным на условиях 100%-ной предоплаты? На наш взгляд, более чем справедливо, т.е. две указанные сделки не являются сопоставимыми.
• Характеристика экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

Под рынком товаров (работ, услуг) в соответствии с п.8 ст.105.5 НК РФ понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами. Собственно, это определение полностью идентично определению, содержащемуся в п.5 ст.40 НК РФ.

В п.9 ст.105.5 НК РФ содержится ряд факторов, учитываемых при определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг):

1. географическое место расположения рынков и их величина,
2. наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке,
3. наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг),
4. предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей,
5. уровень государственного вмешательства в рыночные процессы,
6. уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры,
7. иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.
   

• Характеристика рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг): стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции и др.
  Ярким примером здесь может служить разная стратегия продаж: одна компания в стремлении захватить как можно бОльшую долю рынка на определенной территории, продает товар по цене, близкой к демпинговой, тогда как другая привлекает покупателей набором дополнительных услуг (доставка за счет продавца, сервисное обслуживание, квалифицированные менеджеры-консультанты и т.п.), не снижая цену на товар. Вряд ли в такой ситуации налоговый орган сможет убедительно обосновать необходимость применения более высокой цены к сделкам, совершенным первой компанией.
• Особые критерии сопоставимости установлены в п.11 ст.105.5 НК РФ для договоров займа, кредитных договоров, договора поручительства или банковской гарантии, при анализе которых необходимо учитывать:

1. кредитную историю и платежеспособность получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией,
2. характер и рыночную стоимость обеспечения исполнения обязательства,
3. срок, на который предоставляется займ или кредит,
4. валюта, в которой выдается займ (кредит),
5. порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая),
6. иные условия, оказывающие влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

Подводя итог в разговоре о критериях сопоставимости условий сделок, необходимо отметить, что их подробное изложение не только (а может быть, и не столько) облегчает налоговым органам работу по доказыванию сопоставимости тех или иных сделок, но и предоставляет налогоплательщикам, работающим в рамках группы взаимозависимых компаний, целый арсенал средств, позволяющих заранее, на стадии разработки договора, максимально обезопасить себя от возможных налоговых претензий, поскольку именно договор, подробно описывающий специфику взаимоотношений взаимозависимых лиц, оговаривающий специфические условия, влияющие на цену сделки, может стать индульгенцией от дополнительных налоговых начислений.

(окончание, начало читайте в выпуске № 100 (304) от 26.07.11)

Обсудить материал с автором...

Подписаться на таксБУК...

Коллектив
Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности 

25 сентября - 2 октября 2011 г. -

Руководителям и собственникам бизнеса, а также их помощникам - 
бухгалтерам, юристам, финансистам -

Серия деловых встреч:
практика применения иностранных компаний в российском бизнесе

Бизнес-тур на Кипр

Организатор: Центр структурирования бизнеса и налоговой безопасности

Принимающая сторона: группа компаний Consulco

Представляем не имеющую аналогов программу деловой поездки на Кипр, исключительным образом сочетающую в себе возможности семинара-практикума, знакомство с деятельностью ведущего провайдера финансовых услуг, круглых столов со специалистами в сфере международного налогового планирования и имущественной безопасности, презентации возможностей самых востребованных кипрских банков «от первого лица».

Деловая программа бизнес-тура (8 дней) включает:

День 1, Ларнака-Никосия:

Перелет из Екатеринбурга на Кипр (Ларнака), трансфер в отель в Никосии. Размещение в отеле 4*

Приветственный ужин от компании Consulco

День 2- 3, Никосия, офис компании Consulco:

Эксклюзивный семинар «Использование иностранных компаний и юрисдикций. Вершины мастерства»

В программе семинара очень востребованные, но плохо освоенные темы и схемотехники:

• акционерные соглашения - лучший способ предотвратить конфликты и уберечь свой бизнес (на основе разбора по пунктам базовый шаблона такого соглашения);
• трасты: возможности и перспективы (на примере конкретных соглашений о трасте);
• инвестирование капитала в иностранные проекты;
• покупка бизнеса, инвестиции, недвижимость за рубежом.

День 4, Никосия, офис компании Consulco:

Круглый стол «Технология создания иностранной компании на разных этапах: нюансы и подводные камни»

В круглом столе принимают участие руководители и ведущие специалисты Consulco:

• юридический отдел;
• финансовый отдел;
• бухгалтерская служба и аудиторы;
• банковский отдел.

Вы сможете задать абсолютно все интересующие вопросы относительно технологии создания и работы иностранной компании.

Круглый стол завершится экскурсией по офису Consulco - посмотрим в действии их хваленый русскоговорящий сервис!

Во второй половине дня неординарная захватывающая историческая экскурсия на турецкую часть острова Кипр.

День 5, Никосия, офис компании Consulco:

Презентация: «Возможности кипрских банков». Участвуют специалисты нескольких ведущих банков Кипра. Экскурсия в один из крупнейших кипрских банков.

Во второй половине дня трансфер в отель 4* на берегу моря.

День 6-7, прибрежный отель:

Отдых на Море. Возможна одна из следующих экскурсий:

• Кипр времен Древнего Рима и Древней Греции (раскопки древних городов, Курион или Саламин)
• Православный Кипр (посещение монастыря);
• Кипр и крестоносцы (в хорошо сохранившийся замок)

День 8, Трансфер в Ларнаки. Вылет в Екатеринбург.

Отдых позволит Вам взвешенно оценить увиденное и услышанное. Желающие смогут продолжить консультационное общение в индивидуальном порядке.

Узнать стоимость и зарегистрироваться на бизнес-тур можно, позвонив нам прямо сейчас:
(343) 342-02-02 - Ольга Рокина, Екатерина Буркова.