Уральский налоговый форум - 10 декабря в Екатеринбурге (отель Хаятт)

Финальные скидки!!! Подробнее... 

Обзор судебной практики

по некоторым аспектам обязательного досудебного обжалования решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности.

В силу п.5 ст.101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) обжалование в вышестоящем налоговом органе решения Инспекции ФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности (далее – решения о привлечении к налоговой ответственности) является обязательным этапом на пути судебного оспаривания таких актов.

Несоблюдение этого условия может послужить основанием для оставления заявления об оспаривании ненормативного акта налогового органа без движения в порядке ст.128 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В случае, если вопрос о несоблюдении налогоплательщиком положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ будет установлен судом после принятия заявления к производству арбитражного суда, такое заявление в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ подлежит оставлению без рассмотрения.

Требование об обязательном обжаловании решений о привлечении к налоговой ответственности в вышестоящий налоговый орган, введенное в действие с 01 января 2009 года, было направлено, в том числе, на снижение нагрузки арбитражных судов по данной категории дел. Однако оборотной стороной медали является не только усложнение характера налоговых споров на фоне снижения «простых» дел, но и возникновение ряда вопросов, не нашедших пока единства мнений среди судей арбитражных судов России всех уровней. На некоторых из них и хотелось бы остановиться.

1. Подлежит ли обязательному досудебному обжалованию в вышестоящем налоговом органе решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость?

Как отмечалось выше, обязательному досудебному обжалованию подлежат решения налоговых органов либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности. 

Проведенный анализ показал, что в основной своей массе суды склонны к буквальному толкованию положений п.5 ст.101.2. НК РФ и, в случае наличия доводов налоговых органов о несоблюдении налогоплательщиком досудебного обжалования оспариваемого в суде решения, указывают на следующее: «Кассационная инстанция… вывод налогового органа о необходимости соблюдения досудебного порядке в отношении решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость считает необоснованным, исходя из следующего.

Согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Из буквального содержания указанной нормы следует, что предусмотренный порядок обжалования касается не любых решений налогового органа, а только решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, в отношении решений налогового органа об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязательная досудебная процедура урегулирования спора пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ не предусмотрена» (см. Постановление ФАС Западно-сибирского округа от 11.06.2010 №А70-8629/2009, а также Постановления ФАС Восточно-сибирского округа от 24.11.2009 №А78-309/2009; ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 по делам №А70-8628/2009; №А70-8627/2009; №А70-8624/2009).

Вместе с тем, некоторые суды считают, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется и на решения о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость.

Данная позиция изложена, в частности, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010 г. по делу №А43-22035/2009: «Согласно п.7 ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обжалование этих решений осуществляется в порядке, установленном в ст.101.2 НК РФ, п.5, который предусматривает, что указанные решения могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

В соответствии с п.3 ст.176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки.

При этом положения названной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, а соотносятся со ст.101 НК РФ. Следовательно, к таким решениям, как к «результату» налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость, применяется порядок для обжалования, установленный в ст.101.2 НК РФ». 

Определением от 07.09.2010 года №ВАС-11761/10 в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации отказано. При этом ВАС РФ указал, что досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 Кодекса, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость, поскольку пунктом 3 статьи 176 Кодекса не предусмотрено самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении налога.

Несмотря на то, что данный довод изложен в Определении ВАС РФ

, полагаем, что арбитражные суды впредь будут исходить именно из этой позиции надзорной инстанции. 

2. Соблюден ли досудебный порядок, если предмет заявленных в суде требований не соответствует предмету требований, рассмотренному в вышестоящем налоговом органе? 

Иными словами, может ли налогоплательщик заявлять в суде требование об оспаривании решения в полном объеме, тогда как в апелляционном порядке оспорил в вышестоящем налоговом органе лишь часть решения?

Единой позиции по данному вопросу у арбитражных судов нет.

Некоторые суды полагают, что в случае, когда налогоплательщик в досудебном порядке оспорил в вышестоящем налоговом органе лишь часть решения, то относительно остальной части данного решения обязательный досудебный порядок не соблюден. В таких ситуациях в «не обжалованной» части заявленные требования остаются без рассмотрения (см. постановление ФАС Уральского округа от 13.07.2010 г. №Ф09-5472/10-С2, от 25.01.2010 г. №Ф09-11299/09-С2, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2010 г. №А70-10031/09, №А27-12342/2009, от 26.07.2010 г. №А46-21054/2009, Решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.10.2010 г. по делу №А60-22395/2010-С8).

Иной подход состоит в том, что налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее. 

При этом судами отмечается, что из положений ст.ст.139-140 НК РФ, устанавливающих порядок обжалования решения и процедуру рассмотрения жалобы, следует, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами подателя жалобы, и проверяет законность принятого решения в полном объеме (постановления ФАС Северо-Западного  округа от 23.04.2010 г. по делу №А13-5979/2009, от 15.04.2010 г. №А26-5099/09 , от 09.07.2010 г. №А56-69989/09).

Учитывая позицию ФАС Уральского округа по данному вопросу, полагаем необходимым для налогоплательщиков нашего региона обжаловать в апелляционном порядке решение ИФНС в том объеме, в котором оно планируется быть оспоренным в арбитражном суде, чтобы исключить возможность оставления судом части заявленных требований без рассмотрения.

3. Обязательно ли участие налогоплательщика при рассмотрении его апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе и, как следствие, обязан ли налоговый орган извещать апеллянта о времени и месте рассмотрения жалобы?

До недавнего времени у арбитражных судов не было единого мнения по данному вопросу.

Одни суды, в том числе ФАС Уральского округа полагали, что такая обязанность у налогового органа отсутствует, поскольку право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов апелляционной жалобы законом прямо не предусмотрено: «…в связи с чем неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы не может считаться существенным нарушением процедуры рассмотрения жалобы, влекущим безусловную отмену оспариваемого обществом решения…Положениями ст.ст.21, 101.2, гл.20 Кодекса не предусмотрена обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении вышестоящим налоговым органом его апелляционной жалобы» (См. Постановления ФАС Уральского округа от 30.06.2010 г. №Ф09-4824/10-С3, ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2010 г. по делу №А56-74827/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2010 г. №А27-16905/09 (определение ВАС РФ от 21.05.2010 г. №ВАС-5903/10), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.12.2009 г. №А19-13886/09).

Согласно другой точке зрения, вышестоящий налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность присутствовать при рассмотрении его апелляционной жалобы. Данный вывод основан на положениях под.п.7 п.1 ст.21 НК РФ, предоставляющих налогоплательщику право на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. При наличии в НК РФ пробела в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщика вышестоящим налоговым органом необходимо руководствоваться положениями п.7 ст.3 НК РФ и толковать все неустранимые сомнения и неясности акта налогового законодательства в пользу налогоплательщика (определение ВАС РФ от 24.06.2009 № ВАС-6140/09, постановление от 14.12.2009 г. №Ф09-7088/2009, решение Арбитражного суда Свердловской области по делу № А60-14807/2010, оставленное в силе постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2010 г. №17АП-8124/2010-АК). 

Точку в этом споре поставил ВАС РФ в Постановлении Президиума №4292/10 от 21.09.2010, в котором указал, что «…обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы … не предусмотрена. Положения статьи 101 Налогового кодекса, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 Кодекса возможность подобного применения не следует».

4. При оспаривании решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности одновременно с решением Управления ФНС, оставившим без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика, каким образом удовлетворяется второе требование заявителя при удовлетворении первого? Иными словами, признает ли суд решение Управления автоматически недействительным при признании таковым решения ИФНС, и, в принципе, есть ли необходимость в обжаловании решения Управления ФНС, оставившего решение нижестоящей инспекции в силе?

В соответствии со ст.101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае одновременного оспаривания и решения Инспекции, и решения Управления представители последнего в суде, как правило, возражают против заявленных к ним требований, ссылаясь на то, что решение, вынесенное по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, утрачивает юридическую силу автоматически при признании судом недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности. Главной причиной подобных возражений является, вероятнее всего, нежелание вышестоящего налогового органа нести бремя судебных расходов по такого рода дела, тем более что, по мнению налогового органа, какого-либо правого эффекта налогоплательщик от оспаривания решения не получает. 

Данный вопрос является проблемным и для судов, о чем свидетельствует наличие диаметрально противоположных подходов к его решению.

С одной стороны, суды принимают доводы вышестоящего налогового органа и отказывают в удовлетворении требований налогоплательщика в части признания недействительными решений вышестоящих налоговых органов.

При этом судьи исходят из того, что решение вышестоящего органа, которым оставлена без удовлетворения апелляционная жалоба налогоплательщика, не возлагает на налогоплательщика каких-либо дополнительных обязанностей, а значит, и не нарушает его прав (см. решения Арбитражного суда Свердловской области от 04.08.2010 г. по делу №А60-18155/2010, от 06.09.2010 г. №А60-16455/2010).

С другой стороны, при удовлетворении заявленных требований решение УФНС также признается недействительным, поскольку именно этот акт утверждает решение ИФНС и служит основанием для его исполнения. При этом суды указывают, что решение УФНС обладает признаками ненормативного правового акта: «Судами установлено и подтверждается материалами дела, что обжалуемое заявителем решение УФНС России… является результатом рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы заявителя на решение инспекции...

Управление в порядке ст.140 НК РФ, как вышестоящий налоговый орган, проверило решение налоговой инспекции и оставило его без изменения.

Кроме того, управление в соответствии со ст.101.2 НК РФ утвердило решение нижестоящего налогового органа и признало его вступившим в законную силу.

Таким образом, решение инспекции только после утверждения его управлением вступает в законную силу и возлагает на налогоплательщика обязанность исполнения принятого по результатам налоговой проверки решения, неисполнение которого влечет применение налоговым органом мер принудительного взыскания доначисленных налоговых платежей.

К тому же, решение вышестоящего налогового органа, оставившего в силе несоответствующий законодательству ненормативный акт инспекции, также является незаконным» (см. постановления ФАС Московского округа от 10.08.2010 г. по делу №А40-114823/09, а также от 13.07.2010 г. по делу №А40-107003/09, постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 г. по делу №А55-15125/07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2010 г. по делу №А56-52318/2009, от 24.08.2010 г. №А52-7159/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2010 г. по делу №А45-16438/09).

Исходя из того, что права и обязанности налогоплательщика непосредственно порождаются решением Инспекции ФНС, полагаем, что оспаривание решения Управления, хотя и утвердившего решение нижестоящего органа, не приведет к ощутимому результату. Кроме того, как указал в своем Определении от 31.05.2010 №ВАС-6993/10 по делу №А07-10597/2009 ВАС РФ «…последующая отмена решения Управления не лишает решение инспекции законной силы».

5. Можно ли оспаривать решение УФНС отдельно от решения ИФНС?

Здесь ответ, пожалуй, однозначный – нельзя, поскольку, как указывают суды, правовые последствия для налогоплательщика порождает решение ИФНС, а обстоятельства, излагаемые в решении УФНС, относятся к решению ИФНС. 

«Решение вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа представляет собой завершающий этап административного обжалования, при этом ненормативным актом, порождающим права и обязанности налогоплательщика и налогового органа, является решение нижестоящего налогового органа» (Постановление ФАС Западно-сибирского округа от 26.04.2010 №А02-1082/2009, а также решение Арбитражного суда Свердловской области от 21.04.2010 №А60-6853/2010-С8; Определение ВАС РФ от 31.07.2009 №ВАС-9411/09; Постановление ВАС РФ от 03.02.2009 №11346/08 (по аналогии); Постановления ФАС Московского округа от 12.05.2009 №КА-А40/3572-09; от 08.07.2009 №КА-А40/11981-08; ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2009 №А28-5905/2008-192/21; ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2010 №А69-2290/2009).

Примером неудачной попытки оспаривания решения Управления ФНС без оспаривания решения Инспекции ФНС может служить дело №А60-45823/2009-С10. Как следует из постановления кассационной инстанции, Обществу вступившим в силу решением Арбитражного суда Свердловской области было отказано в удовлетворении требований о признании решения Инспекции ФНС недействительным по причине пропуска 3-месячного срока для подачи заявления в арбитражный суд и отсутствия уважительных причин пропуска.

Тогда Общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения Управления ФНС, оставившего в силе решение Инспекции ФНС, для обжалования которого Обществом пропущен срок. 

Суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили заявленные требования исходя из того, что решение Управления не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика. На Управление была возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов Общества путем отмены решения инспекции в оспоренной части.

Отменяя решение и постановление судов по данному делу, ФАС Уральского округа указал, что решение инспекции могло быть признано незаконным по заявлению Общества о признании его таковым, но не по его заявлению об оспаривании решения Управления, принятого по жалобе налогоплательщика. Право на возмещение НДС из бюджета налогоплательщик может защитить иным способом, путем предъявления к инспекции материального требования, в рамках которого суд проверит обоснованность отказа инспекции в возмещении НДС из бюджета.

Проведенный анализ судебной практики по настоящему вопросу иллюстрирует не только наличие противоположных точек зрения арбитражных судов относительно одних и тех же моментов, но и позволяет обозначить уже более или менее сложившиеся позиции по ряду вопросов. 

В качестве итога следует обратить внимание на следующее:

1. Согласно позиции ВАС РФ, досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 НК РФ, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость
2. Если оспариваемые Вами в суде обстоятельства не были предметом рассмотрения Управления ФНС, в отношении этих требований заявление, вероятнее всего, будет оставлено судом без рассмотрения (этот подход характерен для большинства федеральных арбитражных судов, в том числе, ФАС Уральского округа).
3. Относительно необходимости участия налогоплательщика при рассмотрении апелляционной жалобы Управлением ФНС позиция ВАС РФ такова: обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена.
4. Именно решение ИФНС о привлечении к ответственности подлежит обжалованию в арбитражном суде, поскольку именно оно порождает права и обязанности налогоплательщика. Особой необходимости в оспаривании решения Управления ФНС, оставившего решение Инспекции ФНС без изменения, нет. 

Обсудить материал с автором...

Коллектив
Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности taxCOACH 

¹ По своей сути Определения ВАС РФ носят технический характер. В форме Определения суд отказывает в передаче дела в Президиум ВАС РФ. Учитывая, что соответствии с положениями ч. 2 ст. 13 ФКЗ от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации», обязательными для арбитражных судов в Российской Федерации являются постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, и принимая во внимание, что согласно позиции ВАС роль судебных прецедентов носят Постановления Пленума и Президиума, считаем, что изложенное в Определении Высшего Арбитражного Суда мнение судей не может являться обязательным для нижестоящих судов. Вместе с тем, полагаем, что арбитражные суды, зная, что у некоторых судей надзорной инстанции сложилось иное видение вопроса, впредь будут принимать решения с учетом этого самого видения.

Уральский налоговый форум 

«АРХИТЕКТУРА НАЛОГОВОЙ БЕЗОПАСНОСТИ - 2011»

для руководителей и собственников бизнеса, а также бухгалтеров, юристов и финансистов

Приходите на импровизированный «боксерский ринг». Настоящее шоу в мире налогов!

Программа:

I сессия:

«Открытие форума. Приветственное слово. Государственная налоговая политика: взгляд со стороны налогоплательщика»

- Савин Ярослав Геннадьевич, Руководитель Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности - taxCOACH, член Учебно-методического совета Палаты налоговых консультантов.  

«Увеличение страховых взносов и возможные варианты их оптимизации»

- Сандырев Геннадий Геннадьевич, руководитель Группы компаний «Налоги и право»  (г. Пермь), советник налоговой службы II ранга, председатель Управляющего совета РО МОО «Палаты налоговых консультантов Пермского края»

«Необоснованная налоговая выгода: новая траектория позиции ВАС РФ с 2010 г. Арбитражная практика»

- судьи Арбитражного суда Свердловской области (1 или 2, возможна видеотрансляция)

«Тенденции налогового контроля 2011: новые возможности контролирующих органов и перспективы» (УФНС по Свердловской области);

«Налоговая война: системный взгляд на противостояние»

- Вадим Талгатович Ягудин, эксперт по налогообложению «Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности - taxCOACH»

«Договор, деловая цель и налоговая выгода: что, зачем и как должно быть зафиксировано в договоре с контрагентом. Практические примеры реализации проектов»

- Ардашев Владимир Леонидович, управляющий партнер Консалтинговой группы «Ардашев и партнеры» (Екатеринбург), бизнес-консультант

- Гольцева Ольга Михайловна, Управляющий партнер, Руководитель налоговой практики ЗАО «Гольцева, Данилевский и партнеры» (Челябинск) 

«Уголовное преследование за налоговые преступления: первый год по новым правилам» 

- Сергей Владимирович Прокопив, адвокат, член Президиума адвокатской коллегии «Свердловская областная гильдия адвокатов»;

- представитель Главного следственного управления при ГУВД Свердловской области.

2 сессия - Круглый стол (обсуждаем за и против отдельных способов оптимизации социальных страховых отчислений. Нюансы реализации на практике).

Кроме того, пройдет мастер-класс «Применение иностранных компаний для защиты собственности и увеличения доходности бизнеса» от юридической компании Consulco (Кипр) - эти малые мероприятия участники посещают по своему выбору.

Участие платное. Как попасть в число участников Форума: позвонить нам по телефонам 342-02-02, 283-05-37 (38), и узнать все подробности у Ольги Рокиной и Екатерины Бурковой, или направить письмо на адрес rokina@taxcoach.ru или заглянуть на сайт www.taxcoach.ru