Резервы на выплату вознаграждения по итогам года: обманчивая простота

(Buhonline.ru)

Анализ действующего законодательства показывает, что порядок создания резерва на выплату вознаграждений по итогам года аналогичен порядку создания резервов на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Казалось бы, что в этом случае может быть сложного в создании резерва по вознаграждениям? Принимаем решение о создании резерва и формируем его по аналогии с резервом на оплату отпусков.

Однако характер расходов в виде оплаты отпусков не идентичен по своей сути расходам на выплату вознаграждений по итогам года. Ведь, как правило, выплата премии по итогам года производится в периоде, следующим за годом, за который производится выплата премии. А оплата отпусков производится в периоде, когда отпуск фактически предоставляется сотруднику. Несмотря на указанные расхождения иного порядка для создания резерва на выплату вознаграждений по итогам года законодательством не установлено. При этом предлагаемый законодательством порядок формирования резерва на выплату премий, как это обычно бывает, оставляет больше вопросов, чем ответов.

В данной статье мы попробуем рассмотреть различные варианты учета расходов на формирование резерва для выплаты вознаграждения по итогам года и постараемся выбрать из них наиболее корректный. Обратите внимание: все разъяснения контролирующих органов, данные в отношении порядка формирования резерва на выплату отпусков, применяются и к резерву на выплату премий по итогам года на основании все того же пункта 6 статьи 324.1 НК РФ.

Общие правила

Порядок формирования резервов на выплату вознаграждений по итогам года предусмотрен статьей 324.1 НК РФ. Для целей формирования резерва налогоплательщик обязан составить специальную смету, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв. При этом следует исходить из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. Данная сумма должна включать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с расходов на оплату отпусков.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода. Инвентаризация резерва проводится один раз в год по состоянию на 31 декабря. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из следующих факторов: — количество дней неиспользованного отпуска; — среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка); — страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Анализ указанных норм, раскрывающих порядок формирования резерва, не позволяет говорить о наличии единственного метода для формирования резерва на выплату вознаграждения по итогам года в связи с отсутствием четкого порядка, а также в связи с вышеупомянутыми различиями между резервом на оплату отпусков и резервом на выплату премии. Далее мы рассмотрим существующие разъяснения судов и контролирующих органов. На их основании мы определим возможные методики формирования резерва на выплату вознаграждений по итогам года и оценим связанные с этими методиками риски.

Что понимать под «недоиспользованными суммами резерва»

В налоговом законодательстве понятие «недоиспользованные суммы резерва» (напомним, их необходимо включить в налоговую базу текущего периода) не раскрывается. Однако на этот счет существует мнение Президиума ВАС РФ. Под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.05 № 14295/04). Отметим, что приведенная расшифровка понятия «неиспользованная сумма резерва» поддерживается контролирующими органами (письма Минфина России от 09.07.04 № 03-03-05/2/46, МНС России от 15.03.04 № 02-5-10/13, от 18.08.04 № 02-5-11/142@, от 15.09.04 № 26-12/60128).

Таким образом, применительно к резерву на выплату премий расшифровка понятия «недоиспользованные суммы резерва» звучит как «разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату премий и суммой фактически выплаченных премий, а также расходов на предстоящую оплату премий за текущий период».

При этом Минфин в письме от 20.03.09 № 03-03-06/4/19 пришел к выводу: в отношении резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год организация в учетной политике должна определить обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода будет уточняться размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника). Отсутствие подобного критерия означает нарушение организацией установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год (письмо МНС России от 15.03.04 № 02-5-10/13).

Следовательно, уточненная сумма резерва будет являться планируемой к выплате суммой премии по итогам работы за год. Если сумма созданного за отчетный год резерва будет соответствовать планируемой к выплате за указанный период премии, то неиспользованной суммы резерва по состоянию на последнюю дату налогового периода у организации не будет. На основании вышеизложенного порядок создания резерва будет следующим.

Пример 1

Предположим, что на основании расчета от 31 декабря 2008 года в 2009 году был начислен резерв на выплату премии в сумме 1 000,00 руб. По состоянию на 31 декабря 2009 года проведена инвентаризация, а также составлен уточненный расчет на основании утвержденного в учетной политике критерия. По полученным в результате данным планируемая к выплате за 2009 год премия составляет 1 000,00 рублей. Соответственно, остаток неиспользованного резерва отсутствует.

На основании расчета от 31 декабря 2009 года предполагается создать в 2010 году резерв на выплату премии за 2009 год в сумме 2 000,00 руб. В этом случае, начиная с января 2010 года организация производит отчисления в резерв в размере 1/12 от 2 000,00 руб. В апреле 2010 года производится выплата премии за 2009 год в сумме 700,00 руб. По состоянию на 31 декабря 2010 года проводится инвентаризация, а также составляется. По полученным в результате данным планируемая к выплате за 2010 год премия составляет 2 000,00 рублей. Таким образом у организации возникает сумма неиспользованного резерва в размере 300,00 рублей, которая может быть перенесена на следующий год при соблюдении двух условий. Первое: организацией принято решение о создании в следующем году суммы аналогичного резерва. Второе: возможность переноса резерва закреплена в учетной политике (письмо МФ РФ от 20.03.2009г. № 03-03-06/4/19). В противном случае сумма неиспользованного резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов.

В случае применения указанного порядка существует риск возникновения разногласий о правомерности невключения созданного в 2009 году резерва в состав внереализационных доходов. Ведь данный резерв может трактоваться налоговыми органами как неиспользованный (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.07 № А78-4901/06-С2-28/232-04АП-221/07-Ф02-2259/07). В упомянутом судебном решении налогоплательщику вменялось в вину занижение налоговой базы как раз по причине невключения неиспользованного резерва в состав внереализационных доходов 2004 года.

И это несмотря на наличие положений по учетной политике на 2004 и 2005 годы, в которых предусматривалось создание резерва предстоящих расходов и платежей на оплату отпусков. В итоге федеральный суд подтвердил правомерность действий налогоплательщика, однако нельзя не отметить тот факт, что суды первой и апелляционной инстанций идею налоговиков поддержали.

Пример 2

Буквальное прочтение положений статьи 324.1 НК РФ позволяет сделать вывод, согласно которому налогоплательщик в любом случае обязан по состоянию на последний день налогового периода включить сумму неиспользованного резерва в состав внереализационных доходов. Правда, такая трактовка исключает экономический смысл предоставленной налогоплательщику возможности формирования резерва (равномерное признание расходов и финансовое планирование).

Если исходить из буквального прочтения, порядок создания резерва в первый год его формирования будет следующим (по данным примера 1). После создания в течение 2009 года суммы резерва по результатам проведенной на 31 декабря 2009 года инвентаризации вся сумма резерва в размере 1 000,00 рублей подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего периода.

В 2010 году разница между созданным резервом и выплаченной премией в размере 1 300,00 рублей включается в состав внереализационных расходов и т.д. Однако и этот подход сотрудники налоговых органов могут оспорить. Так, налоговая инспекция предъявила претензии налогоплательщику в части неправомерного учета в составе расходов 2003 года затрат на выплату годовой премии из-за того, что резерв под указанную выплату создавался в 2002 году.

При этом факт включения в состав внереализационных доходов 2002 года суммы ранее созданного резерва не был принят налоговым органом во внимание. Но в итоге для налогоплательщика все закончилось хорошо (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.04 № А56-40968/03).

Пример 3

Возможным вариантом создания резерва на выплату вознаграждения по итогам года представляется заранее утвержденный организацией порядок создания резерва на выплату премии в периоде фактической выплаты денежных средств сотрудникам. В этом случае сумма резерва равномерно признается в течение года, в котором производится выплата премии. А по состоянию на 31 декабря 2009 года по результатам инвентаризации производится либо доначисление расходов (в случае превышения фактически произведенных выплат над суммой созданного резерва), либо восстановление части резерва и включение его в состав внереализационных доходов или перенос на следующий год (в случае превышения созданного резерва над фактическими выплатами).

Возможность использования данного метода косвенно подтверждает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.07 № Ф04-8690/2006(29737-А70-37). В рамках указанного судебного решения сделан следующий вывод: включение в расходы 2003 года затрат на выплату премии за 2002 год неправомерно при условии создания налогоплательщиком в 2003 году резерва на выплату вознаграждения по итогам года (резерв на выплату премии в 2002 году налогоплательщиком не создавался).

Практические выводы Таким образом, какой бы порядок создания резерва не применяла организация, проверяющие всегда могут сказать, что их метод не соответствует установленному законодательству. В этой ситуации необходимо помнить про пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. По мнению автора настоящей статьи, наиболее обоснованным методом создания резерва на выплату вознаграждения по итогам года является порядок, описанный в примере 1.

Такой способ наиболее полно учитывает требования законодательства, а также разъяснения и выводы контролирующих и судебных органов. Это позволяет довольно четко и аргументированно обосновать позицию организации в суде. Кроме того, как показывает практика, такой порядок формирования резерва является наиболее распространенным методом создания резервов на выплату вознаграждения по итогам года среди организаций.