Сегодня мы завершаем публикацию комментария к методическим рекомендациям по применению 25 главы НК РФ.

Касаясь вопроса командировочных расходов, налоговые органы указали, что в этом случае необходимо руководствоваться Инструкцией Минфина СССР от 7.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". По-прежнему для принятия этих расходов в целях расходов в целях налогообложения необходимо документально подтвердить производственный характер командировки.

В Рекомендациях налоговые органы разъяснили, какие налогоплательщики обязаны публиковать бухгалтерскую отчетность в соответствии законодательством РФ – акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов). Бухгалтерская отчетность должна быть опубликована не позднее 1 июня года, следующего за отчетным периодом. Расходы на ее публикацию учитываются в целях налогообложения в составе прочих расходов.

Относительно расходов на оплату услуг банков отмечено, что данные расходы являются прочими услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), а в остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов. При этом налоговые органы умалчивают, о том, как поступать в случае, если эти расходы невозможно разделить (а на практике так и происходит) на связанные и не связанные с процессом производства (то есть связанные с получением внереализационных доходов).

Авторы разъяснили порядок расчета удельного веса инвалидов в общей численности работников и доли их заработной платы. Пояснили, какие именно расходы относятся к расходам на социальную защиту инвалидов – работников организации.

Отмечено, что взносы организациями, использующий труд инвалидов, направленные на содержание общественных организаций инвалидов включаются в прочие расходы. При этом нужно иметь в виду, что расходами в целях налогообложения признаются взносы только в общественную организацию, созданную инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекунов или попечителей) составляют не менее 80 процентов. Если организация, использующая труд инвалидов перечисляет взносы в общественные фонды и объединения других организационно-правовых форм, определенных Законом от 19.05.95 N 82-ФЗ “Об общественных объединениях”, союзам общественных организаций инвалидов и другим некоммерческим организациям, то эти взносы не включаются в состав прочих расходов.

Методическим рекомендациями указано, что не все расходы по договорам гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, относятся к прочим расходам. Если по подобным договорам выполняются работы и услуги производственного характера, то такие расходы необходимо учитывать в составе материальных расходов.

В методических рекомендациях разъяснено, что под “другими расходами, связанными с производством и (или) реализацией” (пп.47 п.1 ст.264 НК РФ), в частности, следует понимать расходы будущих периодов, сформированные в следующем порядке:

- расходы на ремонт основных средств, предусмотренные статьей 260 НК РФ и учтенные в порядке, определенном статьей 324 НК РФ;

- расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные статьей 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном статьей 325 НК РФ;

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные статьей 262 НК РФ;

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные статьей 263 НК РФ;

- убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемого в соответствии со статьей 268 НК РФ;

- расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.01 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Согласно Рекомендациям, суммовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов (доходов), независимо от обстоятельств возникновения, в том числе и по расходам, связанным с приобретением основных средств.

В пояснениях к ст.265 налоговики отмечают, что расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) определяются условиями договора. Однако большинство налогоплательщиков будут отражать такие расходы в составе расходов по основной деятельности. Напомним, что Методические рекомендации содержат условие - если сдача имущества в аренду осуществляется на постоянной основе, то данная операция является основным видом деятельности. Поэтому расходы, связанные с ее осуществлением отражаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Относительно отрицательных курсовых разниц разъяснено, что они определяются по правилам бухгалтерского учета с учетом положений пункта 30 статьи 270 НК РФ и статьи 7 Закона N 110-ФЗ от 06.08.01. Напомним, что в бухгалтерском учете переоценка имущества и требований (обязательств) производится на дату составления бухгалтерской отчетности, а в налоговом учете – на последний день текущего месяца (пп.6 п.7 ст.272).

В состав внереализациронных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. Отметим, что данные расходы принимаются и в случае ликвидации основного средства по причине морального износа. В методических рекомендациях разъяснен порядок документального подтверждения указанных расходов. Так, необходимо наличие приказа руководителя на списание основного средства и акта ликвидации основных средств, при списании вследствие аварии – акт об аварии, подтверждающие расходы на демонтаж, разборку, вывоз имущества документы.

При отнесении в целях налогообложения расходов по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов в целях налогообложения необходимо наличие установленного и утвержденного руководителем организации порядка консервации основных средств, сметы расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов

Методическими рекомендациями разъяснено, что судебными расходами, учитываемыми в составе внереализационных, признаются госпошлина и судебные издержки, к которым в соответствии со ст. 89 Арбитражного Кодекса относятся суммы, подлежащие выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, осмотр доказательств на месте, а также расходы, связанные с исполнением судебного акта.

Авторы методических рекомендаций пояснили, что затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции, учитываются в пределах прямых расходов, приходящихся на эту продукцию. Однако, при этом возникает вопрос – следует ли из этого утверждения, что косвенные расходы, приходящиеся на аннулированный заказ (производство, не давшее продукции), не учитываются в целях налогообложения?

Непосредственно под "затратами на производство, не давшее продукции", следует понимать произведенные расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, т.е. должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами. Возникающие по аннулированным заказам убытки будут приниматься в целях налогообложения при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору.

В рекомендациях приведен порядок оформления и списания дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек (других долгов нереальных для взыскания), и принятия ее в качестве учитываемых в целях налогообложения расходов. Так, по каждому обязательству в этом случае необходимо проведение инвентаризации, письменного обоснования и

приказа (распоряжения) руководителя организации. Если организацией создавался резерв сомнительных долгов, то списание просроченной дебиторской задолженности (долгов, нереальных для взыскания) производится за счет указанного резерва.

Авторы огласили перечень заемных средств. Это:

- средства физических и юридических лиц, полученные по кредитным договорам, включая товарные и коммерческие кредиты, межбанковские кредиты, договорам банковского вклада (статьи 265, 269, 291, 328 НК РФ);

- заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);

- собственные долговые обязательства, оформленные в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных

(дисконтных) доходов);

- прочие долговые обязательства независимо от формы их оформления.

Разъяснены 2 способа определения расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам. Суть первого - в определении среднего уровня процентов, второго – в использовании увеличенной в 1,1 ставки рефинансирования по долговым обязательствам в рублях. Относительно кредитов в валюте в методических рекомендациях осталась формулировка “на 15 процентов по кредитам в иностранной валюте”, и это несколько странно, так как должностными лицами налоговых органов устно разъяснялось, что формулировка “на 15 процентов” является технической ошибкой, которая будет поправлена после внесений изменений в 25 главу НК РФ. В соответствии с проектом федерального Закона предполагается слова "на 15 процентов - по кредитам" заменить словами "15 процентов - по долговым обязательствам". Видимо, объясняется это тем, что методические рекомендации писались к ныне существующей редакции 25 главы.

В ст.270 НК РФ в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, в том числе упомянуты расходы:

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (пп.22 ст.270);

- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Напомним, что в комментариях к ст.255 Методическими рекомендациями было указано, что данные расходы относятся к расходам на оплату труда. По нашему мнению, данный казус является результатом технической ошибки.

Относительно включения штрафных санкций по хозяйственным договорам, отмечено, что они включаются в налогооблагаемую базу в соответствии с условиями заключенных договоров.

То есть, если условиями договоров предусмотрена ответственность сторон за нарушение условий договорных обязательств, то налогоплательщик обязан отразить суммы санкций, исчисленные в соответствии с условиями договоров, в составе внереализационных доходов, даже если он не истребует эти суммы с контрагента, нарушившего обязательства. В этой ситуации налогоплательщику можно порекомендовать формулировать раздел “Ответственность сторон”, предусмотренный хозяйственным договором, таким образом, чтобы не возникало обязанности автоматического начисления штрафных санкций.

Для расчета суммы убытка от уступки права требования, принимаемого в целях налогообложения, необходимо рассчитать количество дней за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

При этом разъяснено, что под датой прекращения права требования понимается срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг), а под датой уступки права требования - день подписания сторонами договора уступки права требования.

В соответствии с абз. 5 п.1 ст. 284 законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. Согласно методическим рекомендациям под отдельными категориями налогоплательщиков следует понимать совокупность предприятий, расположенных на территории района, города, области, сгруппированных по видам деятельности или по отраслевому признаку.

Установлено, что положения статьи 288 “Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения” применяются в случае, когда организация и ее обособленные подразделения находятся как на территории одного субъекта Российской Федерации, так и на территории разных субъектов Российской Федерации.

Если в каком-либо субъекте Российской Федерации установлена пониженная ставка налога на прибыль, то такая ставка применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта Российской Федерации. Если на территории субъекта Российской Федерации, где установлена пониженная ставка налога на прибыль, расположены только обособленные подразделения организации, то такая ставка применяется к доле прибыли организации, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Каждый налогоплательщик теперь будет вести налоговый учет. Рекомендациями указано, что системой налогового учета должна быть обеспечена "прозрачность" формирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа. При этом организацией должен быть обеспечен набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы, определен порядок формирования объектов учета, стоимости амортизируемого имущества и т. п.

К сожалению, рекомендации к ст. 319 нисколько не прояснили ситуацию относительно порядка оценки НЗП налогоплательщиками, осуществляющими оказание услуг. Напомним, что порядок, изложенный в п.4 ст.319 практически не применим. В рекомендациях же отмечено только, что при применении предлагаемого механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции и товаров отгруженных следует учитывать переходящие остатки на начало месяца готовой продукции и отгруженной продукции.

11 апреля 2002 года

лектор – профессор, д.э.н. Хабарова Л.П.