А.А. Нестеренко,
менеджер компании "Эрнст энд Янг"

В настоящее время многие международные компании при выборе организационной формы ведения бизнеса в России отдают предпочтение созданию обособленных подразделений (представительств, филиалов и др.) иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации (далее - представительства иностранных компаний). Это связано с наличием потенциальных преимуществ, которыми обладают представительства иностранных компаний при ведении деятельности в России:

- возможность ведения бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

- возможность при расчете налога на прибыль учета расходов, понесенных головным офисом, и др.

Процедура налогового контроля, применяемая к иностранным организациям, существенно не отличается от налоговой проверки российских юридических лиц. Методика осуществления мероприятий налогового контроля, сроки и порядок их проведения, порядок оформления результатов налоговых проверок, процедура обжалования актов, принятых по результатам их проведения, одинаковы.

Вместе с тем отдельные положения российского налогового законодательства, которые могут быть применены исключительно иностранными юридическими лицами, осуществляющими деятельность в Российской Федерации, равно как и положения международных соглашений Российской Федерации в области налогообложения, приводят к возникновению некоторых особенностей, связанных с расчетом налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Наличие таких особенностей в порядке расчета налога на прибыль влияет на методологию и порядок проведения проверок налоговыми органами, равно как и на отдельные вопросы, на которые обращают внимание налоговые органы исключительно при проверке представительств иностранных компаний. Именно данным особенностям посвящена настоящая статья.

Как указывалось выше, наличие особенностей при проведении проверок иностранных организаций обусловлено наличием специфических норм российского налогового законодательства, равно как и международными соглашениями Российской Федерации в области налогообложения.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российских представительств иностранных компаний учитываются доходы и расходы, относящиеся исключительно к деятельности этих постоянных представительств. Поэтому при проведении налоговых проверок представители налоговых органов зачастую стремятся пересчитать налоговые обязательства представительств иностранных компаний, доначислив дополнительные доходы либо оспорив правомерность включения в состав затрат отдельных видов расходов.



Корректировка доходов


На практике нередко встречаются случаи, когда проверяющие оспаривают правильность расчета налоговой базы представительства, утверждая, что при расчете компанией не были учтены доходы, относящиеся к ее деятельности (например, доходы, полученные головным офисом либо другим подразделением иностранной компании). В таком случае возникает необходимость доказывания, что вменяемые налоговым органом доходы не относятся к проверяемому представительству. В качестве доказательств, подтверждающих правомерность своей позиции, компания может представить следующие документы:

- подтверждающие работу в конкретном отделении иностранной компании сотрудников, участвовавших в получении спорных доходов;

- должностные инструкции сотрудников отделения;

- положение о представительстве;

- переписку (в т.ч. электронную) с контрагентами;

- внутреннюю переписку;

- любые иные доказательства отсутствия связи между деятельностью проверяемого подразделения и получением доходов, вменяемых проверяющими.

Иностранным компаниям, ведущим в России деятельность через представительства, следует внимательно относиться как к содержанию, так и сохранности документов, указанных выше, поскольку они могут не только оказать помощь в разграничении полномочий и обязанностей между подразделениями компании, но и доказать правильность распределения доходов между российским представительством иностранной компании и ее головным офисом.

Указанный подход подтверждается судебной практикой. Налогоплательщику удалось, используя внутренние должностные инструкции сотрудников, доказать отсутствие связи между деятельностью представительства иностранной компании и доходом, вменяемым налоговым органом (постановление ФАС Московского округа от 23.07.2009 по делу N КА-А40/6609-09).



Корректировка расходов


Аналогично ситуации с определением доходов, относящихся к деятельности представительства, при проведении проверок часто возникает необходимость доказывания правомерности признания отдельных видов расходов. Это связано с использованием положений международных соглашений Российской Федерации в области налогообложения, предусматривающих возможность включения в состав затрат при расчете налога на прибыль расходов, понесенных головным офисом в интересах российского представительства.

Существуют два возможных варианта передачи расходов от головного офиса в представительство:

- принятие представительством расходов, понесенных головным офисом, в полном объеме (прямая передача расходов). Иными словами, головной офис передает расходы, непосредственно относящиеся к деятельности российского представительства, иностранной компании;

- принятие представительством расходов, понесенных головным офисом, в определенной части (распределение расходов). В указанном случае расходы, понесенные головным офисом, напрямую не связаны с его деятельностью, но связаны с осуществлением деятельности российского представительства.

При этом представительство должно быть готово доказать наличие связи между расходами, понесенными головным офисом, и доходами, получаемыми представительством иностранной компании (т.е. экономическую обоснованность расходов). В большинстве случаев убедить проверяющих в правомерности признания отдельных расходов поможет методика их распределения между головным офисом и представительством.

Исходя из сложившейся судебной практики, наличие методики распределения расходов и документов, подтверждающих их понесение, является достаточным доказательством для включения расходов представительства в расчет налога на прибыль (постановление ФАС Московского округа от 20.07.2007 по делу N КА-А40/6743-07).

В случае прямой передачи расходов налоговым органом редко оспаривается правомерность их включения в состав затрат при расчете налога на прибыль, поскольку связь понесенных расходов и доходов представительства очевидна (постановления ФАС Московского округа от 04.02.2008 по делу N А40-13165/07-117-89, от 25.07.2006 по делу N КА-А40/6537-06).

Однако, если головным офисом в адрес представительства иностранной компании распределяется лишь часть понесенных головным офисом расходов, у представительства могут возникнуть трудности с представлением документов, подтверждающих понесение таких расходов. Так, если иностранная компания, имеющая отделения в нескольких странах, распределяет расходы, понесенные головным офисом (управленческие и общеадминистративные, на рекламу и т.п.), пропорционально между всеми своими отделениями, российскому представительству может быть передана только часть понесенных головным офисом расходов. При этом ни Налоговый кодекс РФ, ни нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения не устанавливают конкретный перечень документов, подтверждающих понесенные расходы.

Полагаем, что представители налогового органа будут требовать от представительства не только установленную компанией методику распределения расходов между отделениями, но и документы, подтверждающие всю сумму понесенных расходов, несмотря на то, что при расчете налога на прибыль представительством учтена только их часть. Аргументом налогового органа будет являться следующее: указанные документы нужны для подтверждения общей суммы распределяемых расходов, соответственно и для подтверждения размера передаваемой доли.

Позиция представительства основана на представлении только части документов, подтверждающих затраты, понесенные головным офисом, т.е. только в части, в которой затраты были переданы представительству. Однако в таком случае проверяющие могут оспорить полноту документального подтверждения расходов.

Кроме того, есть возможность представить при проведении проверки помимо методики распределения расходов между отделениями аудиторское заключение, подтверждающее общий размер распределяемых расходов.



Особенности формирования расходов отделением иностранной компании


Многие представительства иностранных компаний, ведущие предпринимательскую деятельность в России, одновременно могут выполнять ряд функций, не связанных с осуществляемой коммерческой деятельностью (т.е. функции подготовительного и (или) вспомогательного характера).

Для правильного расчета своих налоговых обязательств таким представительствам необходимо учитывать, что расходами для целей налогообложения признаются только затраты, непосредственно связанные с получением дохода на территории Российской Федерации. Расходы, осуществляемые для выполнения функций подготовительного и (или) вспомогательного характера, базу по налогу на прибыль отделения не уменьшают.

В то же время у представительств есть некоторые расходы, которые в равной степени могут быть отнесены как к деятельности подготовительного и вспомогательного характера, так и к деятельности, направленной на получение дохода. Таковыми, в частности, могут являться суммы начисленной амортизации, арендная плата, зарплата сотрудников и другие расходы, относящиеся к обоим видам деятельности отделения.

Таким представительствам иностранных компаний следует обращать особое внимание на необходимость распределения расходов, относящихся к осуществлению деятельности как коммерческого, так и некоммерческого характера.

Поскольку факт распределения расходов может стать объектом внимания проверяющих, такое распределение должно осуществляться в соответствии с заранее разработанной и утвержденной методикой, предусматривающей разумное и пропорциональное распределение расходов между видами деятельности представительства.



Доходы и расходы иностранной компании, осуществляющей деятельность в России через несколько отделений


Как известно, в отличие от российских компаний, имеющих филиальную сеть, иностранные компании, имеющие в России несколько отделений, деятельность которых приводит к образованию постоянных представительств, рассчитывают налоговую базу отдельно по каждому представительству, осуществляющему деятельность на территории Российской Федерации.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля иностранные компании, имеющие в России несколько отделений, нередко сталкиваются с претензиями проверяющих относительно неправомерного учета некоторых видов расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку они касаются деятельности другого отделения иностранной компании в России.

Иными словами, по мнению проверяющих, расходы были понесены компанией для целей, не связанных с получением прибыли проверяемым представительством.

Во избежание подобных споров с проверяющими компаниям следует иметь документы, подтверждающие связь учитываемых при налогообложении расходов с деятельностью отделения, при исчислении налоговой базы которого они учтены: в частности, регистры налогового учета отделения, контракты компании со своими покупателями (заказчиками), реализуемые через соответствующее отделение, письма о передаче расходов и другие документы, подтверждающие относимость осуществленных расходов к коммерческой деятельности отделения. При наличии такого документального подтверждения представительство вправе уменьшить налог на прибыль на понесенные расходы (постановление ФАС Московского округа от 17.03.2008 N Ф04- 1466/2008(1627-А75-15)).



Деятельность в пользу третьих лиц, не предусматривающая получение вознаграждения


В некоторых случаях представительство иностранной компании может осуществлять деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера (маркетинг, реклама и др.) не только в интересах своего головного офиса или других отделений компании, но и для других компаний (например, других компаний группы).

В соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с данной деятельностью (налоговая база по спецрасчету).

При осуществлении такой деятельности в интересах третьих лиц отделению иностранной компании следует вести раздельный учет между различными видами деятельности в связи с тем, что, во-первых, относящиеся к данной деятельности расходы сами по себе формируют налоговую базу для исчисления налога по спецрасчету, а во-вторых, соответствующие расходы не учитываются при формировании налоговой базы по обычным видам деятельности.

Позиция, занимаемая налоговыми органами, заключается в следующем: в формировании налоговой базы участвуют любые расходы, в т.ч. внереализационные, и суммы начисленной амортизации, связанные со вспомогательной и (или) подготовительной деятельностью постоянного представительства, осуществляемой в пользу третьих лиц без вознаграждения. При этом при исчислении налоговой базы условным методом нормируемые в соответствии с НК РФ расходы учитываются в их фактическом размере (т.е. без учета установленных нормативов).

Иностранные компании, одновременно ведущие через отделение деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства, и деятельность в пользу третьих лиц, облагаемую налогом по спецрасчету, могут столкнуться с вопросом относительно порядка исчисления суммы налога в случае получения убытка от основной деятельности, а также уменьшения налоговой базы на сумму полученного в предыдущих налоговых периодах убытка.

В указанных ситуациях налог с базы, рассчитанной по спецрасчету, исчисляется отдельно. Это означает, что даже в случае получения убытка по основной деятельности в текущем или предыдущих периодах компания должна будет уплатить сумму налога, исчисленную по спецрасчету.

На соблюдение указанных положений налогового законодательства проверяющие также обращают внимание при проведении налоговых проверок отделений иностранных компаний.

Частичное или полное воспроизведение в любом виде допускается только с письменного разрешения редакции. Возможно предоставление материалов для публикации в электронных СМИ с указанием источника и размещением активной ссылки на сервер ИД "Налоговый вестник". Все логотипы являются зарегистрированными товарными знаками. Все права защищены. 1996-2009 ИД "Налоговый Вестник".